I SA/Ol 902/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę. I SA/Ol 902/17 Uzasadnienie Skarga S. L. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]", wydanej w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Według ustaleń dokonanych przez organ celny, czyli Naczelnika Urzędu Celnego, podatnik w 2015 r. przekraczał wielokrotnie granicę polsko – rosyjską na przejściu granicznym w "[...]" - samochodem osobowym "[...]", dokonując zgłoszenia celnego w sumie 4370 litrów oleju napędowego i zgłaszając je jako zwolnione z opłat celnych i podatkowych w chwili przekraczania granicy. Naczelnik Urzędu Celnego przeanalizował częstotliwość przekraczania przez podatnika granicy UE i stwierdził, że dokonał on przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym organ ten uznał, iż powstało uzasadnione podejrzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy oraz że wykorzystanie paliwa narusza przepisy celne i podatkowe. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego wydał najpierw w dniu "[...]" decyzję o nr: "[...]" w sprawie długu celnego w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4370 litrów (dalej: "decyzja w sprawie długu celnego"), a następnie, działając jako organ podatkowy, wydał decyzję z dnia "[...]" o nr: "[...]" (dalej: "decyzja wymiarowa" lub "decyzja podatkowa"), w której określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.996 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.522 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.216 zł w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4370 litrów. W uzasadnieniu decyzji podatkowej wskazano, że celem postępowania było ustalenie, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L nr324 ze zm., dalej: "rozporządzenie nr 1186/2009"). Przepis ten zwalnia z należności celnych przywozowych towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, jeżeli są one zwolnione od podatku VAT na mocy przepisów krajowych przyjętych zgodnie z Dyrektywą Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia z podatku od wartości dodanej i akcyzy towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich (Dz. Urz. UE L nr346, dalej: "Dyrektywa nr 74"). Na podstawie art.4 tej Dyrektywy - towary przywożone w bagażu osobistym są zwolnione z należności pod warunkiem, że ich przywóz nie ma charakteru handlowego. Art.5 Dyrektywy nr 74 mówi o bagażu osobistym – jest to całość bagażu, który podróżny przedstawia organom w momencie przybycia lub później, pod warunkiem że bagaż ten zarejestrowano jako towarzyszący podróżnemu w momencie rozpoczęcia podróży. Dodać należy, że paliwo przewożone w zbiorniku standardowym jest uważane za bagaż osobisty. W art.6 Dyrektywy nr 74 określono przywóz nie uważany za handlowy, czyli przywóz okazjonalny lub obejmujący przywóz towarów na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub na prezenty. Podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że jej wydanie poprzedzone zostało wydaniem decyzji w sprawie długu celnego w stosunku do przedmiotowego oleju napędowego, wiążącej organ podatkowy co do ustaleń faktycznych. Strona złożyła odwołanie od decyzji podatkowej, zarzucając: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "Op") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co polegało na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków: J. M., P. K., D. L. i R. Z. na okoliczność celu, w jakim skarżący udawał się do Rosji oraz tego, gdzie tankował paliwo, - obrazę przepisów art. 4, art.5 i art.6 Dyrektywy nr 74 oraz art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną definicję słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny", - błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że odwołujący się jeździł do Rosji w celu zatankowania paliwa. Dyrektor Izby Celnej uznał odwołanie za niezasadne i zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego, wydając decyzję podatkową z dnia "[...]" związany był ostateczną decyzją celną z dnia "[...]" w zakresie powstania długu celnego i określenia kwoty cła. Podkreślono, że przedmiotem niniejszego postępowania jest inna kwestia, tj. określenie wysokości podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej z tytułu importu towaru. Wskazano, że w decyzji w sprawie długu celnego orzeczono, iż na podstawie art. 201 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, powstał dług celny, w związku z dopuszczeniem do obrotu towarów podlegających należnościom przywozowym. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Odwołujący się został zatem uznany za dłużnika celnego. Przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku akcyzowym, a także ustawy o autostradach płatnych oaz o krajowy funduszu drogowym - Dyrektor Izby Celnej ocenił, że wynika z nich jednoznacznie, iż w przypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego. Nie ma on charakteru samoistnego, lecz odwołuje się do instytucji prawa celnego. Zaś wynikające z decyzji celnej ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła, były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i w tym samym dniu powstał również obowiązek podatkowy. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego, występujący w niniejszej sprawie jako organ podatkowy, był związany wcześniejszymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji ostatecznej, której ustalenia nie mogą zostać pominięte w sprawie dotyczącej określenia podatków. Podkreślono, że z uwagi na związanie ostateczną decyzją celną organ nie jest uprawniony do weryfikowania jej prawidłowości oraz ustaleń w niej zawartych. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące zwolnienia towarów z należności celnych przywozowych kwestionować można jedynie we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych. Rozstrzygnięcie podjęte w sprawie określenia daty powstania oraz kwoty długu celnego, staje się wiążące w sprawach pochodnych zarówno dla organu celnego, jak i dla strony. W związku z tym zarzuty odwołania, dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych, takich jak cel wyjazdów do Rosji, kwestia dotankowywania paliwa, handlowego charakteru przewozu paliwa oraz interpretacja pojęcia okazjonalności - organ odwoławczy uznał za dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych w innym postępowaniu, tj. postępowaniu celnym, a zatem uznał je za nie podlegające rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Podobnie ocenione zostały składane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wnioski dowodowe, tj. przyjęto, że dotyczyły one stanu faktycznego ustalonego już w postępowaniu celnym. W ocenie organu drugiej instancji, decyzja podatkowa jest w tym zakresie decyzją zależną od decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa celnego. Podkreślono, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu celnego, w której określona została kwota długu celnego, powoduje, że brak podstaw prawnych do ustalenia innej podstawy opodatkowania, niż wynikająca z tej decyzji. W związku z powyższym stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego, zastosował właściwą stawkę podatku oraz przyjął prawidłową datę powstania przedmiotowego zobowiązania. Sposób dokonania wyliczeń dotyczących należności przywozowych został przedstawiony w sposób nie wzbudzający zastrzeżeń. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności w sprawie, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 Op polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że organ drugiej instancji jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości naliczonych należności, 2. obrazę przepisów prawa materialnego: - art. 4, art.5 i art. 6 Dyrektywy nr 74, - art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny", skutkującą przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych; 3. błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, a polegający na przyjęciu, że skarżący jeździł do Rosji w celu tankowania paliwa, co w konsekwencji nie pozwoliło na skorzystanie ze zwolnień. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ drugiej instancji zaniechał ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Organ ograniczył się do oceny postępowania organu pierwszej instancji i zdawkowego wskazania, że organ ten prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Nie odniósł się natomiast do argumentów odwołania. Wskazał jedynie, że dotyczą one postępowania celnego. W ten sposób uniemożliwił skarżącemu obronę swoich racji. Skarżący zarzucił, że organ pominął art. 2 Dyrektywy nr 74. Skoro wyjaśnienia podatnika nie były kwestionowane, to należało przyjąć, iż tankował paliwo w Polsce. Organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy wskazaliby, czy towary przewożone w bagażu osobistym zostały nabyte w państwie członkowskim. Skarżący zarzucił ponadto, że ocena materiału dowodowego nie została oparta na wszystkich możliwych danych. Zakwestionował zastosowaną przez organ celny interpretację pojęcia "okazjonalny". Zdaniem skarżącego, organ drugiej instancji nie przeprowadził należnego postępowania dowodowego, które wyjaśniłoby wszystkie okoliczności w sprawie, chociaż skarżący wnosił o przesłuchanie świadków oraz składał wyjaśnienia. Ponadto organ w zaskarżonej decyzji nie ustalił celu, w jakim skarżący jeździł do Rosji. Strona twierdzi, że wyjazdy do Rosji miały na celu kontakty towarzyskie, a dotankowywanie paliwa odbywało się przy okazji, zaś cel wyjazdu był zupełnie inny. Ponadto organ drugiej instancji prowadząc postępowanie naruszył określone w art. 187 oraz art. 191 Op zasady postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. I SA/Ol 176/17 uchylił decyzję organu. Sąd uznał, że organy naruszyły przepisy postępowania, gdyż bez przeprowadzenia postępowania dowodowego odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd nie zaakceptował wykładni dokonanej przez organy w przedmiocie okazjonalności przewozu paliwa z powołaniem się na definicję słownikową. Według sądu, częstotliwość przywozów paliwa nie jest czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnienia podatkowego, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa. Ocena dokonana przez organ pomija to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa organy zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Sąd zarzucił także organom, że pominęły cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną organu, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem I GSK 668/17 z dnia 5 września 2017 r. uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. NSA nie podzielił stanowiska WSA w 4 kwestiach: 1. że organy podatkowe błędnie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, 2. co do błędnej wykładni dokonanej przez organy w przedmiocie okazjonalności przewozu paliwa z powołaniem się na definicję słownikową, przy czym również co do uznania, że częstotliwość przywozów paliwa nie jest czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnienia podatkowego, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa, 3. że organy pominęły cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym, 4. że organy pominęły to, iż pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa, zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. NSA podkreślił, że możliwość i dopuszczalność stosowania zwolnienia z należności przywozowych towarów jest uwarunkowana przywozem o charakterze niehandlowym, elementem którego jest jego okazjonalność. Z uwagi na brak ustawowej definicji okazjonalności, jak również brak ustalenia znaczenia tego terminu w doktrynie i orzecznictwie, zasadnie organy posłużyły się definicją słownikową tego pojęcia, oznaczającą, że "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny. Przy czym częstotliwość przejazdów nie była jedyną okolicznością zbadaną w sprawie, gdyż analizowano również regularność przejazdów, okres w jakim były dokonywane, ilość przywożonego towaru, jego tożsamość oraz możliwość jego wykorzystania na potrzeby własne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, że organy przed wszczęciem sprawy w przedmiocie należności celnych i podatkowych, pomimo wiedzy na temat częstotliwości przejazdów i ilości wwożonego paliwa - zwalniały skarżącego z należności publicznoprawnych. Ustalenia w zakresie częstotliwości przekraczania granicy są możliwe po upływie określonego czasu i ilości przekroczeń granicy w tym czasie. Dopiero wówczas powstaje możliwość przeprowadzenia analizy czy zachodzi sytuacja "okazjonalności" przywozu. Organy celne w postępowaniu celnym dokonały analizy częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości zgłoszonego towaru, czasu pobytu w Federacji Rosyjskiej, celu podróży. Zbadały sytuację finansową skarżącego, a także dokonały analizy zgłoszeń celnych przywożonych towarów w systemie informatycznym SOC-O. Organy zbadały również przebiegi pojazdów dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Zdaniem NSA, biorąc pod uwagę skalę przywozów oraz brak fizycznych możliwości zużycia paliwa, były to czynności wystarczające do wykazania, że przywiezione przez skarżącego paliwo miało charakter handlowy, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych. W ocenie NSA, do wydania decyzji podatkowej wystarczające były dowody zebrane w postępowaniu celnym, poprzedzającym postępowanie podatkowe. W tej kwestii NSA podzielił stanowisko organu co do związania w sprawie podatkowej decyzją w sprawie długu celnego, podkreślając, że ostateczne orzeczenie organu celnego staje się wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych. W kwestii pominięcia przez organy celów ustawy o małym ruchu granicznym NSA wskazał, że WSA nie wyjaśnił, jaki aspekt regulowany tego rodzaju umową miał na myśli. W związku z powyższym NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i z tej przyczyny na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy na treść art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: "ppsa"), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że po wydaniu przez NSA wyroku I GSK 668/17 tut. sąd jest związany wykładnią dokonaną w tym wyroku. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza podnoszonych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów materialnoprawnych. Zasadniczym aktem prawnym dotyczącym należności celnych przywozowych i wywozowych w Unii Europejskiej jest rozporządzenie nr 1186/2009. Zgodnie z art. 41 tego aktu - towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy nr 74. Ponadto przepisy art. 107-111 rozporządzenia nr 1186/2009 określają warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych od wwożonego na obszar UE paliwa. Wynika z nich, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone w pojazdach mechanicznych, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia. Ponadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z przepisów Dyrektywy nr 74 wynika, że państwa członkowskie zwalniają towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, czyli taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze. Postanowienia dyrektywy zostały wdrożone do polskich ustaw o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług. Stosownie do art.56 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU 2017, poz.1221) zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. jak i obecnie, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie z art.56 ust.6 tej ustawy, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej interpretacji pojęcia "okazjonalność", dokonanej zgodnie z definicją słownikową, oznaczającą, że "okazjonalny" to "okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny". Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 4, 5, 6 dyrektywy 2007/74/WE oraz artykułu 56 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię słowa "okazjonalny", będącą podstawą uznania za niespełnione przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych. Stosując powyższą interpretację pojęcia "okazjonalny" – słusznie organ uznał, że przywóz oleju napędowego przez skarżącego w okolicznościach ustalonych w postępowaniu – nie miał charakteru okazjonalnego. Wobec tego skarżący nie był uprawniony do zwolnienia z art.41rozporządzenia Rady nr 1186/2009. Odnośnie do kwestii zwalniania skarżącego przez organ w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych, wskazać należy, że wystąpienie częstotliwości możliwe jest do stwierdzenia po upływie jakiegoś czasu, zatem owo zwalnianie, mające miejsce na przejściu granicznym, nie miało istotnego znaczenia w toku postępowania. W świetle okoliczności faktycznych sprawy organy uprawnione były do odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.41 rozporządzenia Rady nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, a ocena dokonana w tym zakresie w zaskarżonej decyzji nie jest oceną dowolną. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, mając na względzie wykładnię zawartą wyroku NSA, sąd nie stwierdził, aby w postępowaniu podatkowym doszło do ich naruszenia. Wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego, ze względu na niepodważone ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji w sprawie długu celnego. Dlatego organy podatkowe zasadnie oparły się na wcześniejszych, czyli dokonanych w postępowaniu celnym ustaleniach w zakresie regularności przejazdów, okresu, w jakim były dokonywane przejazdy, ilości i tożsamości przywożonego paliwa, możliwości jego wykorzystania na potrzeby własne, a przede wszystkim na ustaleniu częstotliwości przejazdów. Będąc związanymi treścią decyzji w sprawie długu celnego, organy nie miały obowiązku przeprowadzania dalszych dowodów, w tym podnoszonego w skardze przesłuchania świadków na okoliczność celu wyjazdów do Rosji. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz art. 187 § 1, a także art. 190 i art. 210 § 4. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera przypisywanych jej wad. Mając na względzie powyższe, na podstawie art.151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.