I SA/Ol 92/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi P. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1656/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 359/06, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r., zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z niekwestionowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją ustalił różnicę pomiędzy poniesionymi przez skarżącego w 2000 r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi, która wyniosła 188.036,34 zł (a nie 172.981,22 zł, jak ustalił to organ I instancji). Uznając, że kwota ta nie znalazła pokrycia w uzyskanych w roku 2000 przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych oraz mając na uwadze, że podatnik pozostawał w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, organ odwoławczy ustalił kwotę podatku każdemu z małżonków od połowy dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kwota dochodu przypadająca na podatnika wyniosła 94.018,00 zł, zaś podatek dochodowy obliczony według stawki 75 % - 70.514,00 zł. Organ II instancji w motywach rozstrzygnięcia jako podstawę prawną podał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Biorąc pod uwagę treść zakazu reformationis in peius [art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.)], organ odwoławczy postanowił pozostawić wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania w niezmienionej wysokości, tj. w kwocie 64.868,30 zł. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego przyjęcia przez organ I instancji stanu środków finansowych na dzień 1 stycznia 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia "[...]" ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Organ podniósł, iż rozstrzygnięcie to jako ostateczne, nie może być kwestionowane przez podatnika w ramach postępowania w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za kolejny rok podatkowy. Odnosząc się do zarzutów co do przyjętego przez organ I instancji przychodu w kwocie 4.500 zł ze sprzedaży samochodu osobowego marki Chrysler Voyager, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż skoro A. i P.C. w roku 2000 i w latach wcześniejszych, dokonywali transakcji zakupu i sprzedaży samochodów, trudno było przyjąć, że nie dokonali oni pojedynczej transakcji ponosząc z tego tytułu stratę. Ponadto, z umowy sprzedaży wynikało, że sprzedającym był R.C., a zatem kwota wynikająca z tej umowy nie powinna była zostać uwzględniona w przychodach podatników. Odmawiając uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków odnośnie zapłaty za ten samochód, organ odwoławczy uznał dołączone do akt dokumenty za wystarczające dla oceny tej kwestii. Dyrektor Izby uznał umowę sprzedaży samochodu z dnia 06.04.2000 r., potwierdzoną przez Urząd Skarbowy, za dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W ocenie organu okoliczność, że jako sprzedający występuje w niej R.C. należało natomiast potraktować jako błąd. Organ odwoławczy nie uznał również za zasadne twierdzeń strony, że P.i A.C. do chwili złożenia odwołania nie podnosili kwestii opóźnienia spłat zobowiązań związanych z prowadzonymi działalnościami gospodarczymi, co miało wpływ na sposób wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł. Przesłuchany w toku postępowania P.C. oświadczył bowiem, że wszystkie wykazane przez niego przychody z działalności zostały faktycznie zapłacone przez kontrahentów w dniu sprzedaży. Odnośnie ponoszonych kosztów wyjaśnił, że jedynie firma A z B. udzielała odroczonych terminów do 60 dni. Pozostałe zaś koszty działalności opłacał na bieżąco. Organ II instancji w wyniku ponownej analizy historii rachunków oszczędnościowych podatników, ustalił też, iż jako stan początkowy ich środków finansowych na dzień 01.01.2000 r. należało przyjąć kwotę 204.558,40 zł, a nie jak ustalił organ I instancji - 95.779,00 zł. Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z tym, że organ I instancji przyjął w nieprawidłowej wysokości wielkość przychodów i wydatków roku 2000, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o informacje nadesłane przez banki, dokonał ponownej analizy historii operacji na rachunkach bankowych podatników za cały rok 2000, zarówno w zakresie wpłat jak i wypłat. Analiza ta wykazała, że w 2000 r. A. i P.C. wypłacili: - z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank B dla P.C. środki pieniężne w łącznej kwocie 369.399,95 zł, uwzględniającej również wypłacone odsetki; - z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank C dla P.C. środki pieniężne w łącznej kwocie 874.749,12 zł, także uwzględniającej wypłacone odsetki; - z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank D dla A.C. kwotę 23,20 zł. W oparciu o analizę historii tych rachunków organ odwoławczy ustalił również wpłaty dokonywane na powyższe rachunki bankowe w okresie od 1.01.2000r. do 19.12.2000 r., - stanowiące wydatki 2000 roku i przyjął je w kwocie: 392.184,42 zł (w Banku B w B.), 774.268,90 zł (w Banku C w B.), 11,37 zł (w Banku D w B.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne stanowisko strony, że każdy z rachunków potraktowano jako "odrębny podmiot do opodatkowania", w sytuacji, gdy podatnicy dokonywali przesunięć środków pieniężnych pomiędzy rachunkami. Przyjęty przez organ odwoławczy sposób rozliczenia wpłat i wypłat, z uwzględnieniem wszystkich rachunków bankowych łącznie, wykazał, że w ostatecznym rozliczeniu doszło do zbilansowania wpłat i wypłat na tym samym rachunku bankowym, z uwagi na przesunięcie środków z jednego rachunku bankowego na drugi. Wpłata i wypłata tej samej kwoty w ramach tego samego rachunku bankowego, pozostała bez wpływu na końcowe rozliczenie rachunków bankowych. Organ II instancji, zauważył ponadto, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie uwzględniono ponoszonych przez podatników wydatków związanych ze spłatą rat pożyczek otrzymanych przez każdego z małżonków z Powiatowego Urzędu Pracy, jak też pominięto odsetki zapłacone przez każdego z małżonków. Z pism PUP z dnia 25.08.2004 r. i z 9.11.2004 r., nadesłanych kserokopii kart spłaty pożyczki przez obojga małżonków oraz kopii umowy pożyczki wynikało bowiem, że podatnicy - obok spłaty podstawowych rat pożyczki - zobowiązani byli do spłacania odsetek bieżących oraz odsetek za okres karencji. Wydatek poniesiony z tego tytułu przez P.C., zgodnie z przedłożonymi dowodami, wyniósł łącznie 8.053,79zł, natomiast poniesiony przez A.C. - 3.152,26 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie, strona podniosła zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędy w wyliczeniach wydatków i przychodów oraz błędne wnioskowanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazała również na naruszenie art. 285 § 1 O.p. poprzez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS, czym pozbawiono podatników możliwości udziału w czynnościach kontrolnych, bowiem małżonkowie nie złożyli kontrolującym rezygnacji, o której mowa w § 2 tego artykułu. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 285a § 1 O.p. i art. 286 § 2 pkt 2 lit. b O.p., strona wskazała, że czynności kontrolne prowadzone były poza siedzibą działalności, pomimo braku zgody kontrolowanych, a badanie dokumentów miało miejsce poza siedzibą kontrolowanego, pomimo tego, że podatnicy zapewniali kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli. Wskazano także na naruszenie: art. 121 § 1, art. 180, art. 187 - 188, art. 191 O.p. Powołując jako przykłady dane wynikające z zestawienia obrotów i sald konta księgowego strona podniosła, że organ II instancji zawyżył wydatki podatnika o łączną kwotę 34.186,38zł, ponieważ opłacone przelewami z dnia 15.03.2000r. i z 20.04.2000r. faktury zaksięgowane zostały przez nią jako koszty w podatkowej księdze przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zaś przyjąć założenia, że obroty na rachunkach bankowych nie mają żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem strony skarżącej, na przyjęcie takiego założenia nie pozwalały zgromadzone w sprawie dowody - m.in. pismo Banku C z dnia 20.08.2004 r., wskazujące jedynie na informacje o wpłatach i wypłatach gotówkowych, w związku z którym UKS pismem z dnia 27.08.2004 r., wystąpił do tegoż banku o przekazanie również informacji o wpłatach i wypłatach bezgotówkowych. W ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, zmieniając sposób wyliczenia dochodu nieujawnionego w stosunku do wyliczeń zawartych w decyzji organu I instancji, doprowadził do fikcyjnych ustaleń poprzez odjęcie kwoty w wysokości 212.502 zł, stanowiącej sumę wypłat z rachunków bankowych dokonaną po dniu 19.12.2000 r., z posiadanych środków możliwych do sfinansowania wydatków poniesionych w 2000 r., czym doprowadził do zawyżenia podstaw opodatkowania. Wskazując na powyższe strona zwróciła uwagę na: -zaksięgowanie w dniu 22.12.2000 r. przez Spółkę A z B. zapłaty za wystawione przez firmę P.C. dwie faktury na łączną kwotę 2.524,31 zł, -dokonywanie zapisów w księdze podatkowej P.C. po dniu 19.12.2000 r., odnośnie wydatków poniesionych po tym dniu, dotyczących zakupów i wypłaty wynagrodzeń w łącznej kwocie 1.257,60 zł, -dokonywanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A.C. po dniu 19.12.2000 r. (wydatek w kwocie 2.049,60 zł z tytułu wypłaty wynagrodzeń), -zapłatę faktur Spółki E w kwocie 433,85 zł brutto w dniu 22.12.2000 r., -dołączenie do pisma strony z dnia 16.05.2006r. oświadczenia S.C., który potwierdził otrzymanie należnego czynszu dopiero pod koniec 2000r. Strona skarżąca zakwestionowała również przyjęcie jako wydatku, zakupu samochodu marki Audi A3 za kwotę 14.497,88 zł, z pominięciem tego, że wymieniony wydatek został zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów działalności gospodarczej P.C. jako zakup towaru handlowego w kwocie 14.858,40 zł. Strona podniosła, że wykazane w zaświadczeniu Banku B odsetki dopisane do rachunku w okresie od 24.04.1998 r. do 31.12.2000 r. wyniosły 18.538,16 zł, jednak kwot tych nie uwzględniono w decyzji, czym zaniżono otrzymane przychody podatników. Określając z kolei wydatki z tytułu spłaty pożyczek z Powiatowego Urzędu Pracy, Dyrektor Izby Skarbowej w przeciwieństwie do Dyrektora UKS, powiększył wydatki strony skarżącej o spłacone odsetki z tego tytułu, podczas gdy spłata tych odsetek zaksięgowana została w kosztach uzyskania przychodów. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej 1999 r. stwierdził, iż ustalenia te są wiążące i nie mogą być kwestionowane w obecnym postępowaniu. Tymczasem, obliczając wysokość dochodów i wydatków w zaskarżonej decyzji, organ zapomniał o tych argumentach i przyjął stan środków finansowych w gotówce na dzień 1.01.2000 r. w wysokości zaledwie 6.000 zł, podczas gdy z ostatecznych i prawomocnych decyzji za rok 1999 jednoznacznie wynika kwota środków pieniężnych w gotówce w wysokości 95.779 zł. Podnosząc te zarzuty w załączniku do skargi strona przedstawiła własne wyliczenia przychodów i wydatków spornego roku podatkowego. Wskazując na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 180, art. 187 – 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca podtrzymała wcześniejszą argumentację dotyczącą kwoty przychodu ze sprzedaży samochodu marki Chrysler. Wskazała, że ze względu na fakt, iż zgodne oświadczenia A. i P. C., poparte zostały wyjaśnieniami D.C., nie było żadnych podstaw do odrzucenia tych dowodów tylko na podstawie umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu ujęcia przez organ w wydatkach roku 2000 kwoty 14.497,88 zł związanej z zakupem samochodu marki Audi A3, Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż zarzut ten pojawił się dopiero w skardze. Z uwagi zaś na to, że organ II instancji po wniesieniu skargi nie może przeprowadzić postępowania wyjaśniającego, zarzut skarżącego uznano za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 359/06, oddalił skargę, uznając, iż kontrola przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy przy zarzutach dotyczących przychodów z odsetek w rachunku w Banku B oraz poprzez oparcie orzeczenia w tej części w całości na odpowiedzi na skargę nie zaś w oparciu o akta sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, iż w zakresie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest on bezzasadny. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż omawiany przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby Sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Sąd II instancji uznał jednak za trafny zarzut odnoszący się do naruszenia art. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p. Zaznaczył, iż z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd wojewódzki stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej dotyczący nieuwzględnienia w środkach finansowych uzyskanych w roku 2000 kwoty 18.538,16 zł, wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005 r., wystawionym przez Bank B. Na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za przychód roku 2000. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednak, że jak wynika z akt sprawy, nie wyjaśniono powyższej kwestii. Wyliczenie, o którym wspomniał Sąd I instancji, jest bowiem jedynie zestawieniem całości środków finansowych uzyskanych w 2000 r., a nie odsetek z rachunku w Banku B. Natomiast, w ocenie Sądu II instancji, z zaświadczenia z dnia 4 października 2006 r. wynika, że jest to jedynie kwota odsetek związana z lokatą Over/Night (lokata nocna) i nie obejmuje kwoty pozostałych odsetek związanych z utrzymywaniem środków na rachunku. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie została wyjaśniona w toku rozpoznawania sprawy. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługiwał też zarzut odnoszący się do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 O.p., związany z przyjęciem odmiennej kwoty oszczędności niż wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]". Jak wynika z ostatecznych decyzji za 1999 r., A.i P.C. posiadali na zakończenie 1999 r. gotówkę w wysokości 95.779 zł i niezależnie od tego środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku C oraz środki na rachunku w Banku B oraz dwie mało znaczące lokaty. Potwierdza to postanowienie Dyrektora UKS z dnia "[...]", w którym organ wyjaśnia, że w decyzji z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wydanej w stosunku do A.C., wymieniona na stronie 32 kwota 95.779,00 zł obejmuje wyłącznie środki finansowe w gotówce, tzn. nie obejmuje środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Należało zatem przyjąć, że strona posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 95.779 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został skutecznie podważony, a zatem przyjął, iż także norma prawa materialnego, która wskazuje na sposób ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została zastosowana niewłaściwie. Ponadto zwrócił również uwagę na błędną wykładnię tego przepisu. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w 2000 r. nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów winno zatem obejmować cały rok podatkowy, niezależnie od chronologii wydatków i osiąganych przychodów. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza stanu rachunków bankowych, a w szczególności konstatacja, że wpłaty gotówkowe stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.2000 r. do 19.12.2000 r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej, nie może uzasadniać wyliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 2b i 2d, Sąd II instancji uznał je za bezzasadne. Zdaniem Sądu, nietrafne było podnoszenie zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, bez powiązania z konkretnymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 286 § 2 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Olsztynie, że naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie wykazano bowiem, że istniał związek pomiędzy uchybieniami organów a wynikiem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności decyzji z prawem materialnymi procesowym. Należy przy tym podkreślić, iż niniejsza sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie także treści art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych z jednej strony należało wziąć pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej zaś mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił różnicę pomiędzy poniesionymi przez P.C. w 2000r. wydatkami, a osiągniętymi przychodami i posiadanymi zasobami pieniężnymi. Różnica ta wyniosła 188.036,34 zł a nie jak ustalił organ pierwszej instancji 172.981,22 zł. Organ odwoławczy uznał, iż kwota ta, nie znalazła pokrycia w uzyskanych w 2000r. przychodach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przedtem udokumentowanych zasobach majątkowych. W związku z tym, że podatnik pozostawał w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty był ustawową wspólnością majątkową, organ ustalił kwotę podatku jaka przypada każdemu z małżonków od połowy dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kwota dochodu przypadająca na podatnika wyniosła 94.018,00 zł, zaś 75 % podatek dochodowy - 70.514,00 zł. Ze względu jednak na zapis art.234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej postanowił pozostawić wysokość zobowiązania ustalonego przez Dyrektora UKS w niezmienionej wysokości. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem właściwe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., I FSK 188/2005, Lex nr 173261). W przedmiotowej sprawie organ przy ustalania środków finansowych uzyskanych przez podatników w 2000 roku nie wyjaśnił dostatecznie kwestii dotyczącej kwoty 18.538,16 zł wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005r., które zostało wystawione przez Bank B. Na podstawie tego zaświadczenia organ odwoławczy dokonał wyliczenia odsetek za okres od 1.01.2000r. do 31.12.2000r. i ustalił je w kwocie 124,15 zł, którą przyjęto za element przychodu roku 2000 (wyliczenia przedstawione na 14 s. zaskarżonej decyzji). Należy jednak podkreślić, że wyliczenie to jest zestawieniem całości środków finansowych uzyskanych w 2000r., a nie odsetek z rachunku w Banku B. Do skargi kasacyjnej dołączono pismo z Banku B z dnia 4 października 2006r. wyjaśniające treść zaświadczenia z dnia 27 maja 2005r. Wynika z niego, że kwota 18.538,16 zł jest kwotą odsetek związaną z lokatą Over/Night (Lokata nocna) i nie obejmuje kwoty pozostałych odsetek związanych z utrzymywaniem środków na rachunku. Kwestia ta nie została w toku postępowania wyjaśniona. Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego odnośnie przyjętej kwoty oszczędności podatników na dzień 1.01.2000r. w wysokości 204.558,40 zł. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wynika, że podatnicy posiadali na zakończenie 1999r. gotówkę w wysokości 95.779,00 zł i niezależnie od tego środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku C, a także środki na rachunku w Banku B oraz dwie mało znaczące lokaty. Zostało to potwierdzone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia "[...]", w którym organ wyjaśnił, że w decyzji z dnia "[...]" wydanej w stosunku do P. C., wymieniona na stronie 32 kwota 95.779,00 zł obejmuje wyłącznie środki finansowe w gotówce, tzn. nie obejmuje środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. W tej sytuacji organ odwoławczy na podstawie ostatecznej decyzji z dnia "[...]" powinien był przyjąć, że strona posiadała oszczędności w gotówce w wysokości 95.779,00 zł. Organ odwoławczy przyjął natomiast (w ramach własnego zestawienia wydatków i dochodów), że środki pieniężne w gotówce na początek roku 2000 wynosiły jedynie 6000 zł. Trafnie więc zarzucono w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej 1999 r. stwierdził, że ustalenia w niej zawarte są wiążące i nie mogą być kwestionowane w obecnym postępowaniu, lecz sam dokonując własnych wyliczeń przyjął stan środków finansowych w gotówce na dzień 1.01.2000 r. w innej wysokości niż wynika to z decyzji z "[...]". Organ drugiej instancji skupił się na tym, że pełnomocnik strony domagał się przyjęcia innego stanu środków pieniężnych na 1.01.1999 r. i wykazywał, że jest to niemożliwe, bo decyzja z "[...]" stała się ostateczna pomijając jednocześnie, że właśnie z owej decyzji wynikają ustalenia dotyczące stanu środków pieniężnych w gotówce na dzień 31.12.1999 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z powodu błędnego zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. W przedmiotowej sprawie doszło także do błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. przytoczonym na początku uzasadnieniu, wynika sposób ustalania dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Z jednej strony należało wziąć pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej zaś mienie zgromadzone w tymże roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe wielkości należało porównać do danego roku podatkowego. W tej sytuacji prawidłowe wyliczenie dochodu pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych powinno polegać w przedmiotowej sprawie na określeniu, z jednej strony wysokości poniesionych wydatków, przykładowo: zakup samochodu, spłata pożyczki, zapłacone zaliczki na podatek, składki zdrowotne, koszty bieżącego utrzymania, koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktyczne a nie księgowe), i innych wydatków, a także ewentualne powiększenie stanu posiadanych oszczędności (np. założenie lokaty w banku); z drugiej zaś strony określeniu podlegają: uzyskany przychód z działalności gospodarczej (faktyczny), środki uzyskane z kredytu bankowego, otrzymane odsetki od lokat, zwrot nadpłaty oraz ewentualnie inne dochody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, powiększone o wartość zgromadzonego mienia w latach poprzednich a spożytkowanego na poniesione w danym roku wydatki. Różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2000r. wydatków powiększonych o zgromadzone w tym roku mienie, a uzyskanymi w 2000r. przychodami powiększonymi o wartość zgromadzonego wcześniej mienia, stanowi podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 2000r. przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawierał możliwości ustalenia dochodu za część roku podatkowego. Rozliczenie wydatków i przychodów musi zatem obejmować cały rok podatkowy. Natomiast przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa analiza stanu rachunków bankowych i stwierdzenie, że wpłaty gotówkowe stanowiące o zasobach podatnika dokonywane na te rachunki w okresie od 1.01.2000r. do 19.12.2000r. znacznie przekraczały uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej, nie może uzasadniać wyliczenia dokonanego w zaskarżonej decyzji, ponieważ wielkości dochodu nie może być ustalana, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.), w oparciu o analizę stanu przepływu środków na rachunku bankowym za część roku podatkowego. Wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2000r. musi uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. Organ odwoławczy w swej decyzji na k.14 wprost stwierdził, że skoro wydatki roku 2000 liczono tylko do dnia 19.12.2000 r. to również i przychód mogący stanowić źródło finansowania dokonanych przed tą data wydatków winien być liczony tylko do dnia 19.12.2000r. Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej – przez prowadzenie wszystkich czynności kontrolnych w UKS, czym pozbawiono podatników możliwości udziału w czynnościach kontrolnych i art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności kontrolnych poza siedzibą działalności, pomimo braku zgody kontrolowanych oraz art. 286 § 2 pkt 2 lit. b poprzez badanie dokumentów poza siedzibą kontrolowanego, pomimo tego, że podatnicy zapewniali kontrolującym warunki umożliwiające prowadzenie kontroli. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiot postępowania w niniejszej sprawie dotyczył źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000, a nie ustalenia podstaw opodatkowania na zasadach ogólnych w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 187-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej odnośnie ustalenia przychodu w kwocie 4.500 zł uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki Chrysler Voyager i odmową przesłuchania w charakterze świadka D.C. Znajdująca się w aktach sprawy i zarejestrowana przez Urząd Skarbowy umowa kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu jest dowodem tego, co zostało w niej stwierdzone. W tej sytuacji nie można uznać za dowolną ocenę przyjęcie przez organy podatkowe wysokości przychodu z tego tytułu w kwocie wykazanej przez strony umowy, a nie według wartości rynkowej przyjętej przez organ do wymiaru opłaty skarbowej. Bowiem zgodnie z zasadą swobody umów strony mogły kształtować warunki tej umowy według własnego uznania. Natomiast pominięcie przez organ wniosku strony dotyczącego przesłuchania na powyższą okoliczność świadka, nie można uznać za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla spawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie ustalenia organu zostały oparte na jednoznacznym dowodzie z dokumentu, jakim była zawarta umowa. Jeżeli zatem organy dysponowały nie budzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym kwotę dokonanej sprzedaży, należy uznać, że uwzględnienie kolejnych wniosków strony wykraczałoby poza obowiązki procesowe określone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a), c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy powinien wyjaśnić kwestię dotyczącą kwoty 18.538,16 zł wykazanej w zaświadczeniu z dnia 27.05.2005r., które zostało wystawione przez Bank B, z uwzględnieniem pisma Banku z dnia 4.10.2006 r. ( k. 92 akt sądowych). Ponadto zobowiązany jest ustalić stan faktyczny, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w obszarze prawa procesowego i materialnego. O wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 cyt. ustawy ( pkt III wyroku). Przy zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd uwzględnił koszty sądowe i wynagrodzenie doradcy podatkowego ( art. 205 § 1 p.p.s.a.). Wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).