I SA/Ol 920/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia A. B. (dalej jako podatniczka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 25.768 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" rok produkcji 2011 o pojemności silnika 5.654 cm3. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że strona w dniu "[...]", złożyła wniosek o rejestrację samochodu "[...]" rok produkcji 2011r. do starostwa powiatowego. Do wniosku dołączyła umowę kupna-sprzedaży pojazdu z dnia "[...]" na kwotę 45.000 euro, z adnotacją na umowie - samochód specjalny, niemiecki dokumenty rejestracyjne wraz z tłumaczeniem, w których wyszczególniono m.in. oznaczenie kategorii pojazdu i nadwozia: pojazd specjalny – pomoc drogowa, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia "[...]". Pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w kraju w dniu "[...]" przez podatniczkę, jako samochód specjalny z przeznaczeniem – pomoc drogowa. Strona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i w ocenie organu nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W związku z faktem, że organ podatkowy nie mógł dokładnie ustalić daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę złożenia wniosku o rejestrację auta tj. "[...]", zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. , dalej jako u.p.a.). Dyrektor wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że zgodnie z umową komisu z dnia "[...]" podatniczka – właściciel pojazdu, upoważniła firmę A do sprzedaży, rejestracji i wszelkich innych formalności związanych z przedmiotowym samochodem. W dniu "[...]" w Przedsiębiorstwie A zmieniono rodzaj i przeznaczenie pojazdu z samochodu specjalnego pomocy drogowej na samochód osobowy, przez wymontowanie osprzętu – koszt tej usługi (zgodnie z fakturą VAT) wyniósł jedynie 80 zł. Fakturę wystawiono na firmę A. Nadto Naczelnik uzyskał od Generalnego Dystrybutora marki "[...]" informację, z której wynika, że pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 5 drzwiami, nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody, oraz że został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki. W dniu "[...]" dokonano oględzin samochodu, sporządzając na tę okoliczność protokół wraz z dokumentacją fotograficzną. Ustalono, że pojazd jest wyposażony: w pięć miejsc siedzących z zagłówkami w dwóch rzędach, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa, dwie pary drzwi bocznych z oknami, otwierane wahadłowo, z tyłu piąte drzwi (klapa bagażnika) otwierane do góry, okna w panelach bocznych, dywaniki, centralny zamek z pilotem, podgrzewanie wszystkich foteli, elektryczne sterowanie lusterkami, oświetlenie wnętrza pojazdu, kamerę ułatwiającą parkowanie, system multimedialny z nawigacją, i 6,5 calowym ekranem dotykowym, system nagłośnienia , szyby we wszystkich drzwiach bocznych otwierane elektrycznie, w sześć poduszek powietrznych, skórzane siedzenia, chromowane relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich, lampy Bi-ksenowe ze spryskiwaczami. Nie stwierdzono fabrycznie stałego panela stanowiącego część nierozłączną z bryłą auta, oddzielającego część osobową od towarowej. Jednocześnie obecny właściciel auta zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. W dniu zakupu pojazdu, samochód nie posiadał wyposażenia dodatkowego, które mogłoby świadczyć o realizacji usług pomocy drogowej. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.). Wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym, opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm. , dalej jako u.p.a.) oraz przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1-2, art. 5, 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Podkreślił, że zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Dyrektor wskazał, że strona nabyła przedmiotowy samochód jako samochód specjalny, fakt ten został odnotowany w niemieckich i polskich dokumentach. Podniesiono jednak, że dla celów poboru akcyzy obowiązuje autonomiczna regulacja, nakazująca stosowanie klasyfikacji CN , dlatego przepisy dotyczące rejestracji nie muszą być zgodne z tą klasyfikacją. Wobec czego sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach nie jest wiążący dla organów podatkowych. Kwestia opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych rozstrzygana jest na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym zarejestrowanie pojazdu jako specjalnego – pomoc drogowa, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za specjalny zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy – zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu strony o naruszeniu art. 72 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1137) Dyrektor zauważył, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym osobą, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego jest skarżąca, o czym świadczy umowa sprzedaży z dnia "[...]", dokumenty VAT 24, VAT 25, umowa komisu z dnia "[...]", jak również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia "[...]", z których wynika, że to podatniczka była właścicielem pojazdu i ona wystąpiła po raz pierwszy o rejestrację pojazdu w kraju. W toku postępowania strona podnosiła, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał R. B., który jednakże wskazał, że on tylko użyczał danych do wpisania ich na rachunku dla M. N.. M. N. przesłuchiwany w charakterze świadka zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kupował lub zlecał komukolwiek zakup przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy dopuścił dowody z dokumentów dołączonych do odwołania z "[...]". Jednakże Dyrektor po analizie dokumentów tj. oświadczenia z dnia "[...]"oraz załączonego rachunku , w świetle wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie wysnuł zupełnie odmienne wnioski niż strona. Dowód z przesłuchania świadka R. B. został przeprowadzony w dniu "[...]", pod odpowiedzialnością karną, natomiast załączone do odwołania oświadczenie jest z dnia "[...]" i jest odmienne w treści do przeprowadzonego dowodu. Nadto organ wskazał, że z treści niniejszego protokołu jak i innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżąca dobrowolnie podpisała umowę kupna sprzedaży i dobrowolnie zarejestrowała pojazd. Tym samym, mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ord. pod. , organ odwoławczy uznał, iż stan faktyczny ustalony przez organ I instancji jest rzetelny i prawidłowy. Nie budzi wątpliwości, że to podatniczka dokonała zakupu pojazdu w Niemczech i to ona po raz pierwszy w kraju dokonała jego rejestracji. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zakwalifikowanie. Nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) wprowadzoną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) wraz z załącznikiem I do rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006r., wprowadzonym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. (Dz.Urz. UE L 2005, Nr 286, str. 1), dział 87 zawiera m.in. pozycje 8702 – pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, 8705 – pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej. Załącznik do obwieszczenia zawiera Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wskazano, że pozycja CN 8702 nie obejmuje spornego pojazdu, gdyż jak wynika z dokumentów tego pojazdu może on przewozić poniżej 10 osób. Pozycja CN 8703 obejmuje: (1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy; (6) czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to: ← obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], ← obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, ← obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, ← brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, ← wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8705 obejmuje zaś pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe , stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Pozycja 8705 CN obejmuje "pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Dyrektor wskazał, że strona kupiła przedmiotowy pojazd dnia "[...]" Nadto z dokumentów wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany w kraju w dniu "[...]" przez skarżącą, jako samochód specjalny z przeznaczeniem - pomoc drogowa. Następnie zgodnie z umową komisu z dnia "[...]" strona upoważniła firmę A do sprzedaży ww. samochodu. W toku postępowania ustalono, że w dniu "[...]" zmieniono rodzaj i przeznaczenie pojazdu z samochodu specjalnego pomocy drogowej na samochód osobowy, przez wymontowanie osprzętu - koszt tej usługi zgodnie z fakturą VAT wyniósł jedynie 80 zł. Organ podkreślił, że przedmiotowy pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki jakie powinien spełniać pojazd pomocy drogowej, jednakże nie oznacza to że można go zaklasyfikować do pozycji 8705. Z informacji od Generalnego Dystrybutora marki "[...]" wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 5 drzwiami i nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody, oraz że został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki. Z powyższych dowodów wynika zatem, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Dyrektor wskazał, że przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia tj. głównego dominującego charakteru. Za istotne należy zatem uznać przeznaczenie określonego pojazdu określone przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodną z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. Użytkownicy samochodów, mogą natomiast dokonywać określonych przeróbek, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Tym samym, w jego ocenie, bez znaczenia jest to, że ww. pojazd w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia "[...]" oraz w dowodzie rejestracyjnym został określony jako samochód specjalny- pomoc drogowa. Nie należy klasyfikować go do pozycji CN 8705, gdyż obejmuje ona bowiem pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu zaklasyfikowanego do ww. pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc). W przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy nabyty pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w tym w szczególności ww. przepisów klasyfikacyjnych. Dla celów poboru akcyzy musi być stosowana wskazana w ustawie o podatku akcyzowym klasyfikacja, co z drugiej strony oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym klasyfikacji PKWiU i w skorelowanej z nią scalonej nomenklaturze (CN). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN zgodnie z przepisami klasyfikacyjnymi. Pogląd ten prezentowany jest również w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Podniesiono, że wprawdzie pojazd, został przez stronę zarejestrowany jako samochód specjalny - pomoc drogowa, jednakże w dniu "[...]" wymontowano z ww. samochodu osprzęt pomocy drogowej. Jednocześnie podkreślono, że usługa ta wyceniona została na kwotę jedynie 80 zł, zgodnie z fakturą VAT, a kolejny właściciel W. R. zarejestrował niniejszy pojazd jako samochód osobowy. Pojazd, przez stronę został zarejestrowany jako samochód specjalny - pomoc drogowa, jednakże nie jest to samochód pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym. Katalog pojazdów samochodowych, które można zaklasyfikować do ww. pozycji nie pozwala na objęcie kodem CN 8705 pojazdu pomocy drogowej na podwoziu innym niż ciężarowe. Zatem do ww. pozycji należy klasyfikować jedynie ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Głównym przeznaczeniem pojazdów kwalifikowanych do kodu 8705 nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, czego nabyty na terenie Niemiec samochód bez wątpienia nie spełnia i nie spełniał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła dowodów obrazujących inną budowę oraz wyposażenie samochodu, aniżeli to, które wynikało z dostępnych organowi informacji. W ocenie organu odwoławczego powyższej oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu - do przewozu osób, nie zmienia również fakt, że jednocześnie samochód ten może być faktycznie wykorzystywany także w działalności związanej z pomocą drogową. Jednakże nie można zaakceptować stanowiska, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu powinno decydować jego wyposażenie w niektóre akcesoria włożone do bagażnika oraz zewnętrzne oznaczenie, tym bardziej takie, które łatwo zdemontować. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnione, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Zdaniem Dyrektora w toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, uwzględniając okoliczności sprawy. Wydana decyzja zgodna jest z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ord. pod. Podkreślono, że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów jak i odmówił zawieszenia postępowania odrębnym postanowieniem z niniejszej daty. W uzasadnieniu postanowień Dyrektor podał motywy jakimi się kierował wydając ww. postanowienia. Tym samym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 7, art. 121 §1 , art. 187 §1 Ord. pod., gdyż w toku postępowania organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i budzący zaufanie do organu podatkowego. Zapewniony był czynny udział strony w postępowaniu a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy. Konkludując stwierdzono, że skoro prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd do pozycji CN 8703, to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja zawarta wart. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a, zgodnie z którą powstał wobec niego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w związku ze złożeniem wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Organ I instancji prawidłowo określił również podstawę opodatkowania, gdyż w przypadku o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego prawidłowo ustalona przez organ I instancji, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, o zasądzenie na jej rzecz kosztów niniejszego postępowania oraz o dopuszczenie dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego, sygn. akt "[...]" przeciwko R. B., na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu przez R. B. oraz braku możliwości zarejestrowania pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym przez skarżącą. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) art. 72 ustawy prawo o ruchu drogowym, a) niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., na skutek przyjęcie, iż dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo iż nabyty pojazd to pojazd specjalny objęty pozycją kodu CN 8705, a także pomimo iż pojazd ten został nabyty oraz użytkowany jako pojazd specjalny (do holowania innych pojazdów); b) błędną wykładnie art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż pojazd stanowi samochód osobowy w rozumieniu tego przepisu, skoro pojazd jako specjalny powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8705; c) art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu; e) art. 102 ust. 3 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z rejestracja pojazdu; 2. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 §1 Ord. pod. na skutek prowadzenia postępowania z naruszeniem niżej wskazanych przepisów postępowania, a co za tym idzie poprzez nie wskazanie podstaw faktycznych przedmiotowego rozstrzygnięcia; b) art. 180 § 1 Ord. pod. poprzez brak zebrania przez organy celne pełnego materiału dowodowego w sprawie; c) art. 187 §1 Ord. pod. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy wobec niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny pojazdów; d) art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych to nie skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, gdyż dokonał tego bądź R. B., bądź M. N. Faktem jest, że to skarżąca podpisała dokumenty przedłożone jej do podpisu przez R. B. jednak działała w przekonaniu, iż pomaga mu tylko w szybszej rejestracji pojazdu. Wskazała na zakończone postępowanie karne, w wyniku którego R. B. został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, w szczególności podżegania między innymi skarżącej do złożenia wniosku o rejestrację pojazdu, którego skarżąca nigdy nie nabyła. Nadmieniono, że organy podatkowe związane są ustaleniami Sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa. Co więcej R. B. został skazany za przestępstwo popełnione w związku (czy też będące konsekwencją) dokonania przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, wyklucza to możliwość przyjęcia przez organ drugiej instancji przeciwnych ustaleń, iż to skarżąca nabyła przedmiotowy pojazd. Dodatkowo organy odmiennie ustaliły stan faktyczny. Organ I instancji przyjął, że skarżąca nigdy nie stała się właścicielem pojazdu, zaś organ II instancji stanął na stanowisku przeciwnym. Tym samym, postępowanie dowodowe powinno zostać w niniejszej sprawie w całości powtórzone. Oprócz błędów w zakresie ustaleń stanu faktycznego, organy obu instancji dokonały całkowicie wadliwej wykładni obowiązujących przepisów, art. 100, 101 oraz 102 u.p.a. oraz art. 72 ustawy prawo o ruchu drogowym ustalając, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem judykatury prawa podatkowego moment powstania obowiązku podatkowego musi być określony jednoznacznie – ściśle. W konsekwencji w żadnym wypadku przepisów art. 101 u.p.a. nie można odczytywać alternatywnie i w konsekwencji dokonywać swobodnego wyboru pomiędzy wskazanymi tam przesłankami. Tym samym, mając na względzie, jak ustalił organ I instancji, iż właścicielem pojazdu w dniu jego rejestracji pozostawał R. B. ewentualnie M. N., a pojazd nie został powierzony przez podmiot zagraniczny skarżącej, rejestracja pojazdu przez skarżącą w świetle przepisów o ruchu drogowym nie była i nie jest możliwa. Dokonane czynności administracyjne uznać należy więc za nieważne. Odnosząc się do kwalifikacji pojazdu jako osobowego skarżąca wskazała, że pojazd w chwili przekraczania granicy Polski posiadał specjalistyczne wyposażenie i zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym był odpowiednio przystosowany by holować pojazdy uszkodzone i rozbite. W szczególności pojazd posiadał zaczep do holu miękkiego dla motocykli, zaczep do holu sztywnego (nie jest to hak do holowania przyczepy i zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ma zastosowanie w sytuacji, gdy uszkodzony pojazd może się samodzielnie toczyć) montowany do podwozia pojazdu. Nadto pojazd był oznaczony jako pomoc drogowa - posiadał pasy boczne z napisem pomoc drogowa, oraz oświetlenie ostrzegawcze tzw. "kogut" na dachu w kolorze pomarańczowym. Tak wyposażony i przystosowany pojazd, w jej ocenie, bez wątpienia stanowił pojazd specjalny pomocy drogowej. Wbrew sugestiom, wynikającym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie istnieje homologacja na samochód specjalny. Okoliczność, iż samochód technicznie przystosowany jest do przewozu osób nie wyklucza faktu, iż jest równocześnie przystosowany do holowania innych pojazdów. Przepisy ustawy, w szczególności art. 100 ust. 4 u.p.a. nie nakazują demontażu wnętrza pojazdu, który jest wyposażany w dodatkowe urządzenia służące do holowania innych pojazdów, a jednocześnie zgodnie z obowiązującymi przepisami w pojeździe pomocy drogowej należy mieć możliwość transportu pasażerów oraz kierowcy holowanego pojazdu. Komfort podróżowania ma znaczenie dla osoby, która decyduje się na skorzystanie z usług pomocy drogowej. Przewóz osób w samochodzie specjalnym pomocy drogowej nie jest oczywiście zasadniczą funkcją tego pojazdu. Organy podatkowe obu instancji całkowicie pominęły okoliczność, iż w myśl stanowiska - Departament Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury w sprawie wykonywania działalności gospodarczej dotyczącej holowania niesprawnych, rozbitych pojazdów samochodem pomocy drogowej, który w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "Rodzaj pojazdu i przeznaczenie" ma wpisane: samochód specjalny - pomoc drogowa może być wykonywany transport samochodów rozbitych i zepsutych na dwa sposoby: 1) Przewóz pojazdów rozbitych lub zepsutych pojazdami lub zespołami pojazdów przeznaczonymi do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Przewóz taki podlega obowiązkowi posiadania licencji na transport drogowy, w związku z wykonywaniem przez przedsiębiorcę usług zarobkowego transportu drogowego zgodnie z ustaw z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.), 2) drugi rodzaj takiego przewozu może odbywać się także na zasadzie ciągnięcia uszkodzonego pojazdu na holu (hol sztywny lub giętki) zgodnie z warunkami opisanymi wart. 31 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym i taki rodzaj przewozu jest wyłączony z obowiązku posiadania licencji i nie ma zastosowania ustawa o transporcie drogowym. Nadto wbrew twierdzeniom organu podatkowego II instancji nomenklatura scalona wskazując na pojazdy klasyfikowane do kodu 8705 nie stanowi i nie wymaga by pojazdy klasyfikowane do kodu 8705 posiadały homologację ciężarową, czy też były pojazdami ciężarowymi przystosowanymi i wyposażonymi w urządzenia do holowania innych pojazdów. Gdyby wolą ustawodawcy było uwzględnienie w kodzie CN pod pozycją 8705 wyłącznie pojazdów ciężarowych, lub posiadających homologację ciężarową, to w sposób wyraźny by to wskazano. Natomiast użyte w opisie przedmiotowej pozycji sformułowanie podwozie ciężarowe w żadnym wypadku nie jest tożsame z pojęciem "pojazd ciężarowy", tym bardziej nie oznacza tego samego co "pojazd posiadający homologację ciężarową". Wskazano również, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której w obecnej chwili pojazd nie jest użytkowany przez jego kolejnego nabywcę jako specjalny, bądź poczyniono w nim zmian konstrukcyjnych. Jednakże demontaż wszystkich urządzeń służących do holowania pojazdów przez jednego z kolejnych właścicieli nie może obciążać podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na rozprawie Sąd dopuścił dowód uzupełniający z przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej dokumentów tj. wyroków Sądu Rejonowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" oraz z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Ponadto sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , rozstrzygając w granicach danej sprawy ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. , poz. 270 ; dalej jako : p.p.s.a.) . Spór pomiędzy skarżącą a organami celnymi dotyczy w niniejszej sprawie dwóch zasadniczych kwestii : 1/ klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki "[...]" jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (osobowego) lub pojazdu specjalnego - pomoc drogowa; 2/ powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do skarżącej . Obie te kwestie są ze sobą ściśle powiązane albowiem ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu ma decydujący wpływ na ocenę, czy powstał obowiązek podatkowy oraz , czy skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji obszernie i szczegółowo, a przy tym trafnie, wskazane zostały uregulowania krajowe i unijne stanowiące podstawy prawne rozstrzygnięć . Tu wypada więc stwierdzić , że zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym ( u.p.a.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. Natomiast stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób , inne niż objęte pozycją 8702 , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi , z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów , które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. W świetle tych unormowań przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest bowiem m.in. "nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym " ( art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) . Skarżąca zarzuca organom podatkowym właśnie nieprawidłowe ustalenie , że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym (zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób), odpowiadającym klasyfikacji wg kodu CN 8703 . W jej ocenie był to bowiem pojazd specjalny - pomoc drogowa klasyfikowany według pozycji CN 8705 i jako taki nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego . Nie ma przy tym sporu co do faktu , że przedmiotowy pojazd nabyty został w Niemczech i przemieszczony bez zarejestrowania do kraju, a więc , że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe. Stanowisko skarżącej w omawianym tu zakresie nie jest jednak trafne , a zarzuty podnoszone w tej mierze w skardze nie są zasadne . W szczególności , w pierwszym rzędzie stwierdzić należy , że organy prawidłowo uznały, iż związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy lub pojazd specjalnego przeznaczenia , czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Nie są więc istotne zapisy w dowodzie rejestracyjnym niemieckim i polskim , opis w badaniu technicznym pojazdu przeprowadzonym na potrzeby rejestracji czy też inne dokumenty wskazujące na wykorzystywanie pojazdu także do celów innych niż przewóz osób . Na tle różnych stanów faktycznych ( dot. różnych pojazdów) wielokrotnie wskazywało na to orzecznictwo sądowe , w tym wyroki przywołane w decyzjach . Regulacje prawa o ruchu drogowym , a w szczególności zawarte w nim definicje pojazdu osobowego i ciężarowego , służą innym celom i nie są tożsame z autonomicznymi definicjami przepisów podatkowych . Odwołanie się w ustawie o podatku akcyzowym do przepisów o ruchu drogowym dotyczy wyłącznie warunku rejestracji ( tj. obowiązku podlegania rejestracji ) , a nie odnosi się do kryteriów uznania danego pojazdu za samochód osobowy ( por. : wyroki WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010r. , sygn. akt III SA/Gl 1670/09 ; WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10 , z dnia 24 maja 2012r. , sygn. akt I SA/Wr 324/12, z dnia 16 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 500/13 i z dnia 15 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1237/13 ; WSA w Gdańsku z dnia 23 marca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 139/11; dostępne w bazie www. orzeczenia. nsa. gov.pl ) . W uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji obszernie przedstawiono podstawy prawne dokonywania klasyfikacji , przywołując szczegółowo opis pozycji 8703 i 8705 Nomenklatury Scalonej . W ocenie sądu organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy samochód jako samochód osobowy ( zasadniczo przeznaczony do przewozu osób) według pozycji CN 8703 . Jak bowiem wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie , czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego ( dominującego) przeznaczenia. Istotne jest przy tym przeznaczenia określone przez producenta , wynikające z zaprojektowanej konstrukcji danego pojazdu i jego konstrukcyjnych cech zgodnych z normami technicznymi odpowiednimi dla danego rodzaju pojazdów . Przeróbki , dodatkowe wyposażenie specjalne lub dostosowywanie pojazdu do osobistych potrzeb użytkownika bez istotnej zmiany cech konstrukcyjnych nie wpływa na klasyfikację podatkową . Jak już wyżej wskazywano ,w rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi , że pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób ale był pojazdem specjalnym pomocy drogowej , odpowiadającym pozycji CN 8705 . Posiadał bowiem dodatkowy osprzęt umożliwiający świadczenie usług pomocy drogowej ( zaczepy do holu miękkiego i sztywnego, pasy boczne z napisem "pomoc drogowa", linkę holowniczą , oświetlenie ostrzegawcze tzw. "kogut" pomarańczowy ) . Wbrew zarzutom skarżącej stanowisko organów co do klasyfikacji pojazdu jako spełniającego cechy opisane w pozycji CN 8703 jest trafne . W ocenie sądu przedmiotowy pojazd niewątpliwie nie spełniał wymogów przewidzianych dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia opisanych w pozycji CN 8705. Pozycja ta obejmuje bowiem pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane , wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietrasportowych, co oznacza , iż głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów . Są to m.in. ciężarówki ( samochody ciężarowe ) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym ( samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez , wyposażone w mechanizmy podnoszące ( dźwigi nieobrotowe, stojaki , koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów . Oceniany w sprawie samochód tym kryteriom nie odpowiada . Ma natomiast wszystkie cechy niezbędne do zaklasyfikowania według pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób . Wskazuje na to zebrany materiał dowodowy , a w szczególności wyniki oględzin i treść zeznań świadków B. D. ( k. 118 akt pod. ) i F.D.(k. 109 akt pod. ) oraz W. R. ( k.70 akt pod. ), którzy przedstawili stan i cechy samochodu . Z dowodów tych ponad wszelką wątpliwość wynika , że był to samochód osobowy a dodatkowy osprzęt pomocy drogowej w żadnym stopniu nie zmieniał ani jego konstrukcji fabrycznej ani zasadniczych funkcji. W. R. nabył pojazd w komisie z wymontowanym dodatkowym osprzętem , a wymontowanie tego nie wymagało szczególnych zabiegów skoro jego koszt wynosił ok. 80 zł (k. 48-49 akt pod. ). Następnie zarejestrował pojazd jako osobowy (k. 35-38,72 akt pod.). Ustalony przez organy wygląd i wyposażenie jednoznacznie wskazują na to , że jest to samochód osobowy ( protokół oględzin i dok. fotograficzna - k.69, 81-92 akt pod. ). Istotne znaczenie ma przy tym informacja generalnego dystrybutora marki "[...]" , iż przedmiotowy samochód wyprodukowany został w wersji osobowej z pięcioma miejscami do siedzenia i pięcioma drzwiami oraz nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody ( k. 51). Konsekwencją ustalenia , że przedmiotowy pojazd był samochodem podlegającym klasyfikacji pod pozycją CN 8703 , a więc samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest zastosowanie przez organy przepisów określających powstanie obowiązku podatkowego i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym . Okoliczność nabycia pojazdu w Niemczech i przemieszczenia go do Polski bez rejestracji nie jest sporna. Skarżąca podnosi jednak , że nie była nabywcą i właścicielką tego samochodu , a więc obowiązek podatkowy obciążał nie ją lecz inną osobę , która powinna być podatnikiem . Nieświadoma skutków podatkowych dokonała bowiem tylko rejestracji pojazdu na prośbę R. B. , który był rzeczywistym nabywcą . Powołuje się przy tym na wynik postępowania karnego . W ocenie sądu zarzuty skargi nie są trafne także w tym zakresie . Organy podatkowe dokonały w tej części prawidłowych ustaleń , opartych na zebranym materiale dowodowym , który rozważony i oceniony został zgodnie z wymogami art. 121§1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. , co znalazło pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji obu instancji . Zasadnicze ustalenie organów to przyjęcie , że skarżąca nie była rzeczywistą właścicielką pojazdu , a jedynie dokonała jego rejestracji po raz pierwszy w kraju . Okoliczność ta miała znaczenie dla przyjętej podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego i przyjęcia , że obciąża on skarżącą . To ustalenie oparte zostało na wyjaśnieniach skarżącej i zeznaniach świadka R. B. Zasadnie organy zwróciły przy tym uwagę na to , że skarżąca dobrowolnie , z pełną świadomością uczestniczenia w składaniu nieprawdziwych oświadczeń , posługiwała się dokumentami wystawionymi na jej nazwisko, ubezpieczyła pojazd i występowała o rejestrację pojazdu jako jego nabywczyni . Takie działanie musiało spowodować dla niej przewidziane prawem konsekwencje, w tym odpowiedzialność karną ( wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt II "[...]", k. 65 akt sąd. ) . Konsekwencją działania skarżącej stał się także obciążający ją obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uregulowane jest w art. 101 ust. 2 u.p.a. , który stanowi , że obowiązek ten w odniesieniu do samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju powstaje z dniem : 1/ przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ; 2/ nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ; 3/ złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Uregulowanie powyższe przewiduje trzy sytuacje , w których powstaje obowiązek podatkowy. Są one niezależne od siebie. Z uregulowaniem tym koreluje unormowanie w art. 102 u.p.a. , które określa podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego . W ust. 1 art. 102 zawarta jest reguła , że " Podatnikiem jest osoba fizyczna , osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej , która dokonuje czynności , o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2 " ( a więc m.in. dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ). W dalszych przepisach art. 102 stanowi, że : Ust. 2. "W przypadkach , o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 , jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot , który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel , podatnikiem jest osoba fizyczna , osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej , która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel "; Ust. 3. "W przypadku , o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 , podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej , która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ". W rozpoznawanej sprawie , jak wyżej wskazano , za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto art. 101 ust. 2 pkt 3 i w konsekwencji za podatnika uznano skarżącą . Miało to uzasadnienie w wyjaśnieniach skarżącej i zeznaniach świadka R. B . Należy przy tym podnieść , że z tych dowodów oraz innych dowodów , w tym zeznań świadka M. N. ( k. 167 akt pod.) nie wynika jednoznacznie kiedy i przez kogo samochód został przemieszczony do kraju . Skarżąca wskazywała bowiem na R. B. , a ten z kolei wskazywał na M. N. , który zaprzeczył twierdzeniom R. B . W aktach podatkowych znajdują się nadto dwa dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu , stwierdzające rozbieżne dane dotyczące nabycia ( umowa kupna - sprzedaży samochodu za 45.000 Euro z dnia "[...]" na nazwisko skarżącej - k. 12 oraz faktura z dnia "[...]" na kwotę 21.000 Euro na nazwisko R. B. - k. 149 ) . Różnic tych R. B. nie potrafił wyjaśnić ( zezn. na k.153). Nie budzą natomiast żadnych wątpliwości okoliczności złożenia wniosku o rejestrację samochodu przez skarżącą . Jednoznacznie wynika to z zebranych dowodów , w tym wniosku złożonego przez skarżącą (k. 192 akt pod.) i dołączonych do niego dokumentów ( min. umowy kupna - sprzedaży, niemieckich dokumentów rejestracyjnych zaświadczenia o badaniu technicznym , oświadczenia ) . Czynności tej skarżąca dokonała w dniu "[...]" i ten dzień został przyjęty za dzień powstania obowiązku podatkowego . Zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego jako podstawy ustalenia powstania obowiązku podatkowego i uznania , że skarżąca jest podatnikiem było w ocenie sądu prawidłowe. Treść cytowanych przepisów wyraźnie wskazuje , że dniem powstanie obowiązku podatkowego jest dzień złożenia wniosku o rejestrację samochodu , a podatnikiem w takiej sytuacji jest osoba , która wystąpiła o rejestrację tego samochodu. Przepisy nie wiążą więc obowiązku podatkowego i statusu podatnika z wynikiem postępowania rejestracyjnego . Skutki prawnopodatkowe powstają bowiem z dniem złożenia wniosku ( wystąpienia ) o rejestrację samochodu . Mając to na uwadze , stwierdzić zatem należy , że niezasadne są zarzuty skargi oparte na twierdzeniu , że rejestracja dotknięta była wadą powodującą nieważność decyzji o rejestracji . Są to zarzuty , które mogą odnosić się tylko do postępowania rejestracyjnego i wydanej w jego wyniku decyzji , a nie do rozstrzygnięć podatkowych , opartych na odmiennych podstawach prawnych i odrębnym postępowaniu . Dla ustalenia obowiązku podatkowego istotne było wystąpienie o rejestrację i złożenie wniosku zgodnie z przepisami o ruchu drogowym . Skarżąca niewątpliwie jest osobą , która takiej czynności dokonała i to skutecznie . Jeśli więc skarżąca wprowadziła organ rejestracyjny w błąd i uzyskała rejestrację samochodu na swoje nazwisko w oparciu o fałszywe dokumenty , to okoliczności te mogą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do postępowania rejestracyjnego . Oczywistym jest , że organy podatkowe nie dokonywały rejestracji samochodu i nie stosowały art. 72 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. -prawo o ruchu drogowym (.D.U. z 2012r. , poz. 1137) . Nie mogły więc naruszyć art. 72 tej ustawy , co zarzuca skarga . Nietrafne są także zarzuty skargi wywodzone z prowadzonego przeciwko skarżącej postępowania karnego , w którym - cytowanym wyżej wyrokiem sądu karnego w stosunku od skarżącej warunkowo umorzono postępowanie , co oznacza , że dopuściła się ona przestępstwa z art. 272 kk.w ten sposób , że w dniu "[...]" w "[...]" , po uprzednim podstępnym wprowadzeniu w błąd pracownika Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego poprzez przedłożenie umowy kupna - sprzedaży z dnia "[...]" zawartej w Niemczech na pojazd marki "[...]", gdy w rzeczywistości takiej transakcji nie zawierała , wyłudziła poświadczenie nieprawdy w postaci dowodu rejestracyjnego wraz z zarejestrowaniem wymienionego pojazdu. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest więc dopuszczalne twierdzenie , że osoba skazana nie dopuściła się przypisanego jej przestępstwa . Na rozprawie sąd dopuścił dowód uzupełniający z przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej : wyroku karnego dot. skarżącej oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", skazującego R. B. za przestępstwo z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 272 kk , polegające m.in. na nakłonieniu skarżącej do poświadczenia nieprawdy celem dokonania rejestracji przedmiotowego samochodu ( k. 65 akt sąd.). Wyroki te w niczym nie podważają jednak prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych i prawnej oceny w aspekcie przepisów prawa podatkowego . Wyroki dodatkowo potwierdzają bowiem , że to skarżąca złożyła wniosek o rejestrację samochodu i że została do tego nakłoniona przez R. B . Takie właśnie ustalenia poczyniły organy podatkowe , przyjmując - co raz jeszcze należy wskazać - że skarżąca nie była właścicielką przedmiotowego samochodu i złożyła wniosek o rejestrację . Nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie skargi jakoby organ odwoławczy zmienił ustalenia w tym zakresie i "stanął na stanowisku przeciwnym , całkowicie ignorując zgromadzone w sprawie dowody..." ( s. 4 skargi ) . Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie daje podstaw do takiego zarzutu , gdyż w całości podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji , a jako podstawę prawną wskazuje m.in. art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Na zakończenie tej części rozważań zauważenia wymaga , że podatek akcyzowy należy do grupy podatków obrotowych . W odróżnieniu od np. podatku od towarów i usług jest jednak podatkiem jednofazowym . Uiszczenie tego podatku przez jeden z podmiotów występujących w kolejnych fazach obrotu powoduje , że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu . Wyrazem tego są m.in. cytowane wyżej uregulowania sposobu i momentu powstania oraz podmiotu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego ( art. 101 ust. 2 , art. 102 u.p.a.) . Celem tych regulacji jest zapewnienie uiszczenia akcyzy związanej z daną czynnością . Jeśli więc podmiot dokonuje czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego i nie wykaże, że należna akcyza została uiszczona w poprzednich fazach obrotu , to na nim spoczywa obowiązek podatkowy . Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie . Skarżąca , nie będąc właścicielką nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu niezarejestrowanego wcześniej w kraju , złożyła wniosek o rejestrację tego samochodu , przy czym należna akcyza nie była wcześniej uiszczona . Są to okoliczności bezsporne. W konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe wydały decyzje z naruszeniem prawa materialnego . Zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji zastosowały prawidłowe podstawy prawnomaterialne dotyczące określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy i wysokości stawki podatku akcyzowego. Mając powyższe na względzie , na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.