I SA/Ol 922/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lutego 2017r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasadza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 4463 ( cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt trzy ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.K. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że skarżący dokonał w dniu 18.05.2012r. rejestracji w Polsce pojazdu marki "[...]" o numerze VIN "[...]" jako samochodu specjalnego - pomoc drogowa, po jego przemieszczeniu z terytorium Niemiec, zaś faktycznym właścicielem pojazdu był M. N., na którego zlecenie J. R. B. dokonał przemieszczenia pojazdu. Dokumenty w tym zakresie zgromadzono na etapie odwoławczym sprawy. Są to: – rachunek z dnia 22.02.2012r. potwierdzający zakup przez M. N. ww. samochodu wraz jego oświadczeniem z dnia 08.02.2014r. o dokonaniu nabycia oraz jego przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski (karta nr 18 - 19 odwoławczych akt podatkowych); – protokół przesłuchania w dniu 20.05.2014r. M. N. w charakterze świadka (k. 36 - 37 odwoławczych akt podatkowych), do którego zeznał, że J. R. B. figuruje w niemieckim dowodzie rejestracyjnym tylko dlatego, że to on przemieścił ww. pojazd do Polski w maju 2012r. na podstawie upoważnienia świadka. Po sporządzeniu umowy z M. K. jako nabywcą, dokonano rejestracji auta we właściwym organie w U.. Jako powód takiego działania świadek podał okoliczność bardzo długiego oczekiwania na rejestrację auta w miejscu jego zamieszkania - S. (pkt 6 – 12 protokołu); – wyrok z 17.02.2015r. sygn. akt "[...]", którym Sąd Rejonowy w U. uznał M. K. za winnego tego, że w dniu 18 maja 2012r. w U., po uprzednim podstępnym wprowadzeniu w błąd pracownika Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w U. poprzez przedłożenie umowy kupna - sprzedaży z dnia 11.05.2012r. zawartej w Niemczech na ww. pojazd marki "[...]", gdy w rzeczywistości takiej transakcji nie zawierał, wyłudził poświadczenie nieprawdy w postaci dowodu rejestracyjnego wraz z zarejestrowaniem ww. pojazdu t. j. czynu z art. 272 kk i na podstawie 66 § 1 i 2 kk, art. 67 § 1 i 3 kk w zw. z art. 39 pkt 7 kk Sąd warunkowo umorzył na okres próby 2 lat postępowanie karne, zasądził od niego na rzecz wskazanych instytucji 800 zł tytułem nawiązki i częściowo obciążył go kosztami postępowania (k. 76 akt podatkowych). Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", w kwocie 48.122 zł. Jako podstawę prawną organ podał art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 – 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j. t.: Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej ustawa o AKC. Organ uznał, że M. K. dokonał nabycia samochodu marki "[...]", o numerze VIN "[...]", z silnikiem o pojemności 2967 cm3, rok produkcji 2011 na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 11.05.2012r. za kwotę 61.000 euro (k. 8 akt podatkowych I instancji). Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez podatnika w dniu 18.05.2012r. jako samochód specjalny - pomoc drogowa (k. 16 - 17). Następnie w wyniku ponownego badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w dniu 04.06.2012r. pojazd zaklasyfikowany został do rodzaju samochodów osobowych (k. 18 - 20). Okoliczność zmiany rodzaju i przeznaczenia pojazdu ze specjalnego na osobowy poświadczona została oświadczeniem z dnia 04.06.2012r. wystawionym przez firmę "A." J.R. mieszczącą się "[...]" (k. 21). W dniu 30.12.2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w ramach pomocy prawnej przeprowadził dowód z oględzin przedmiotu sprawy u aktualnego właściciela pojazdu, oraz wykonał niezbędną dokumentację fotograficzną (k. 58 - 89). Od przedmiotowej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o AKC i art. 7, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p.. Strona podniosła, iż organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy. Skarżący nie jest bowiem podatnikiem podatku akcyzowego, zaś swoje dane zawarte w dokumentach udostępnił J. R. B. w celu rejestracji przedmiotowego pojazdu. Ponadto faktycznego zakupu auta na terenie Niemiec oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał M. N., na dowód czego dołączono jego pisemne oświadczenie wraz z dowodem zakupu z dnia 22.02.2012r. przedmiotowego pojazdu przez M. N., sporządzonym w języku niemieckim (k. 18 – 19 odwoławczych akt podatkowych). Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją z dnia "[...]": 1/ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki "[...]" oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, 2/ określił moment powstania ww. obowiązku podatkowego na dzień 18.05.2012r., tj. dzień złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, 3/ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 28.189 zł, 4/ w części dotyczącej klasyfikacji pojazdu zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Jako podstawę prawną organ podał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji zaklasyfikował pojazd do kodu CN 8703 i uznał, że stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o AKC podlegał on akcyzie. Podał, że zarejestrowanie pojazdu jako specjalnego - pomoc drogowa, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za specjalny zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Strona nie przedstawiła ponadto żadnych dokumentów świadczących o przeprowadzonych zmianach konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe. Z treści pisma B. Sp. z o.o. z dnia 03.09.2013r. wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany jako osobowy, czteromiejscowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej w odniesieniu do uznania odwołującego się za podatnika podatku akcyzowego w niniejszej sprawie stwierdził, że zeznania świadka M. N. z 20.05.2014r. stoją w opozycji do ustalonego przez Organu I instancji stanu faktycznego sprawy, w szczególności dotyczącego okoliczności oraz strony wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ II instancji uznał, że wyrok Sądu Rejonowego w U. z dnia 17.02.2015r. sygn. akt "[...]" nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych i prawnej oceny w aspekcie prawa podatkowego. Wyrok wręcz potwierdza, że skarżący złożył wniosek o rejestrację pojazdu. Podkreślił, że w aktach podatkowych znajdują się dwa dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, stwierdzające rozbieżne dane dotyczące nabycia: umowa kupna - sprzedaży samochodu za 61.000 euro z dnia 11.05.2012r. na nazwisko odwołującego się, oraz faktura z dnia 22.02.2012r. na kwotę 38.000 euro na nazwisko: M. N.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie budzą zatem żadnych wątpliwości okoliczności złożenia wniosku o rejestrację samochodu przez skarżącego. Fakt ten jednoznacznie wynika z zebranych dowodów, w tym wniosku o rejestrację samochodu złożonego przez skarżącego i dołączonych do niego dokumentów. Czynności te skarżący dokonał w dniu 18.05.2012r. i na tej podstawie w tym samym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju. Stąd też w sytuacji, gdy w sprawie bezspornie ustalono, że dokonane zostało nabycie wewnątrzwspólnotowe, oraz gdy bezspornie stwierdzono, że wniosek o rejestrację niniejszego samochodu złożył skarżący, organ podatkowy był zobowiązany do określenia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego niniejszego samochodu zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 3) ustawy o AKC niezależnie od tego, czy strona była właścicielem niniejszego pojazdu czy też nie. Treść przepisów wyraźnie wskazuje, że dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień złożenia wniosku o rejestrację samochodu, a podatnikiem w takiej sytuacji jest osoba, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu. Skutki prawnopodatkowe powstają bowiem z dniem złożenia wniosku (wystąpienia o rejestrację samochodu). Organ podał, że podobne stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 25 lutego 2015r. o sygn. akt I SA/OI 920/14. Organ podatkowy II instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 28.189,00 zł, przyjmując średnią wartość rynkową pojazdu na podstawie wyceny wartości pojazdu EurotaxGlass's, kształtującą się na poziomie 238.700,00 zł. Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na nieprawidłowym oznaczeniu strony postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Część dowodów w sprawie strona przedłożyła bowiem dopiero na etapie postępowania odwoławczego co powoduje, iż właściwe były ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego na moment wydania zaskarżonej decyzji (na podstawie zgromadzonych w pierwszoinstancyjnym postępowaniu podatkowym odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika tego podatku). Strona nie prezentowała dowodów, w związku z czym Organ podatkowy I instancji pozbawiony został możliwości ich weryfikacji oraz obiektywnej oceny. Dopiero dowody, które pojawiły się w postępowaniu odwoławczym, przyczyniły się do określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podał, że zastosował się do określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. instytucji reformacji, w związku z czym orzekając co do istoty sprawy określił właściwy moment powstania obowiązku podatkowego oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części co do pkt 2, 3 i 4 sentencji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części w jakiej została utrzymana w mocy, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1/ art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o AKC, poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, 2/ art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o AKC poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z rejestracją pojazdu, 3/ art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że sporny samochód został nabyty przez skarżącego na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 11.05.2012r., podczas gdy samochód nabyty został przez M. N. na podstawie rachunku z dnia 22.02.2012r., 4/ art. 187 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy obiektywnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący zebranie całego materiału dowodowego, 5/ art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do dowodów, które zostały przeprowadzone oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego. 6/ art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego wobec istniejących dowodów co do osoby nabywającej pojazd, organ dał wiarę dowodom na niekorzyść skarżącego, a innym dowodom wnoszonym przez skarżącego odmówił wiarygodności. Strona w treści skargi podniosła, że istotą zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Celnej jest uznanie, że skarżący nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. Skarżący powołując się na oświadczenie M. N. z dnia 8 lutego 2014r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w U. Wydział Karny z dnia 17 lutego 2015r. o sygn. akt "[...]" wskazał, że niezasadnie został uznany przez organ podatkowy za podatnika podatku akcyzowego w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu. Osobą, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu jest M. N., natomiast organy podatkowe są związane ustaleniami sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa. Skarżący wyjaśnił, że złożył w dniu 18.05.2012r. wniosek o rejestrację pojazdu, jednak działał w przekonaniu, iż pomaga tylko w szybszej rejestracji auta. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. auta i wskazał datę przeprowadzenia badań technicznych samochodu na terytorium Polski, to jest 12.05.2012r.. Organ II instancji przyjął natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego dzień złożenia wniosku o rejestrację samochodu w kraju - 18.05.2012r.. Powyższe rozbieżne kwalifikacje prawne tego samego stanu faktycznego skutkowały tym, że organy obu instancji dokonały całkowicie wadliwej wykładni obowiązujących przepisów art. 100, 101 i 102 ustawy o AKC oraz art. 72 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, w zakresie, w jakim uznały skarżącego podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Całkowicie pominięto ww. wyrok sprawy karnej z dnia 17 lutego 2015r., zgodnie z którym skarżący dokonał rejestracji pojazdu na podstawie fałszywej umowy kupna - sprzedaży samochodu osobowego z dnia 11.05.2012r.. Ocena Sądu karnego winna doprowadzić organ podatkowy do uznania, że nie został spełniony warunek zawarcia umowy kupna - sprzedaży pojazdu, stanowiącej podstawę jego rejestracji. Autor skargi powołał się na wyrok NSA z 17 czerwca 2016r. sygn. akt I GSK 140/15. Wskazał, że wbrew sentencji pkt 2 zaskarżonej decyzji, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu powstał w dacie przemieszczenia samochodu z terytorium Niemiec na terytorium kraju, a przemieszczenia tego dokonał M. N.. Przed przemieszczeniem wskazanego samochodu na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego wspomniana osoba nabyła prawo rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel, o czym świadczy kopia rachunku z dnia 22.02.2012r. potwierdzająca zakup przez M. N. ww. samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Ponadto sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Spór pomiędzy skarżącą a organami celnymi dotyczy powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do skarżącego. W rozpoznawanej sprawie Organ dopuścił się naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie Sąd uznał, że stan faktyczny nie został ustalony zgodnie z wymogami art. 122 O.p.. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone niezgodnie z zasadami określonymi w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organowi odwoławczemu nie przysługiwało autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, dodano w ustawie art. 6 u.p.a., który wskazuje, iż do postępowań w sprawach wynikających z przepisów akcyzowych stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, iż jej przepisy stosuje się w sprawach akcyzy jedynie do postępowań podatkowych. Przepisy ordynacji podatkowej mają bowiem zastosowanie w pełnym zakresie. Ustawa o podatku akcyzowym może natomiast wprowadzać specyficzne przepisy dotyczące zasad niewynikających z ordynacji podatkowej, np. zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych dostarczonych wewnątrzwspólnotowo dokonuje się na podstawie nowej ustawy o podatku akcyzowym według procedury określonej w przepisach akcyzowych. W wyroku z 17.02.2015r. sygn. akt "[...]", którym Sąd Rejonowy w U. uznał skarżącego za winnego tego, że w dniu 18 maja 2012r. w U., po uprzednim podstępnym wprowadzeniu w błąd pracownika Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w U. poprzez przedłożenie umowy kupna - sprzedaży z dnia 11.05.2012r. zawartej w Niemczech na ww. pojazd marki "[...]", gdy w rzeczywistości takiej transakcji nie zawierał, wyłudził poświadczenie nieprawdy w postaci dowodu rejestracyjnego wraz z zarejestrowaniem ww. pojazdu, to jest czynu określonego w art. 272 kk. Stosownie do treści art. 11 p.p.s.a tym wyrokiem związany jest Sąd. Kwestia stosowania art. 11 p.p.s.a była przedmiotem rozważań tak sądów administracyjnych jak i doktryny. Po pierwsze wskazać trzeba, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, czyli do sfery ustaleń faktycznych mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Stanowisko takie zaprezentowano w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (T. Woś i inni Wydawnictwo LexisNexis W-wa 2005r.) jak i w szeregu rozstrzygnięć sądowych dostępnych w bazie Lex np. II FSK 1534/07. Wyjaśniono przy tym, że związanie zostało wprowadzone aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Jednocześnie takie rozwiązanie eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalania tych samych faktów. Konsekwencją takiego unormowania jest to, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. II GSK 727/08 (Lex nr 515971) "Wprowadzenie takiej regulacji zawartej w art. 11 p.p.s.a. ma inny cel niż związanie sądu administracyjnego dokonującego własnych ustaleń. Przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że zakazuje on podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego." Oznacza to co wielokrotnie potwierdzało orzecznictwo administracyjne, że ustaleniami faktycznymi co do faktu popełnienia przestępstwa związane są pośrednio organy podatkowe w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodowego (np. II FSK 560/08, III Sa/Wa 176/08, I FSK 434/07, ISA/Kr 1084/05, I FSK 848/07 – dostępne w bazie Lex). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji związania ustaleniami faktycznymi co do faktu popełniania czynu zabronionego, Organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że skarżący dokonał nabycia na podstawie umowy z 11 maja 2012r. Z treści wyroku sądu karnego, którymi to ustaleniami Organ jest związany, ta umowa została sfałszowana. W rzeczywistości skarżący nie dokonał nabycia tego samochodu, a posłużył się tą sfałszowaną umową celem wyłudzenia dowodu rejestracyjnego pojazdu. Ponadto w aktach administracyjnych są dowody potwierdzające stanowisko skarżącego, że nie on dokonał nabycia spornego samochodu. Z nich wynika, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała inna osoba, niż przyjął to Organ odwoławczy. Faktycznie Organ przyjął, że zdarzeniem z którym związany jest obowiązek podatkowy jest rejestracja pojazdu. Pominął natomiast to, że z treści z tych przepisów odczytywanych łącznie wynika, że podatnikiem może być osoba, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonała rejestracji pojazdu, nie będąc jego właścicielem. Nabycia wewnątrzwspólnotowego można bowiem dokonać na zlecenie osoby trzeciej, w ramach określonego stosunku prawnego, na przykład komisu. Zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest nabycie, a nie rejestracja pojazdu. Natomiast obowiązek podatkowy, osoby nie będącej właścicielem, powstaje w dacie rejestracji pojazdu. Natomiast w pozostałych wypadkach ten obowiązek jest związany z nabyciem prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel i przemieszczeniem pojazdu. W wyroku z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt I GSK 478/14, Naczelny Sąd Administracyjnego w Warszawie wskazał, że: "1. Ustawodawca w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 u.p.a. określił, iż zdarzeniem stanowiącym przedmiot podatku jest przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) oraz wskazał obiekty, do których tak określone zdarzenia się odnoszą - czyli samochody osobowe, które zdefiniował poprzez odwołanie się do nomenklatury scalonej (CN). Określenie w ten sposób przez ustawodawcę krajowego przedmiotu opodatkowania nie oznacza, iż przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. ma typowo fiskalny charakter i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie akcyzą samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. Zważywszy na treść art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. 3. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów poboru akcyzy, gdyż jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów". Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy, w sprzeczności z dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy przyjął, że skarżący dokonał nabycia pojazdu w Niemczech i przemieścił go do Polski. W rzeczywistości nabycia pojazdu w Niemczech dokonał M. N. i fizycznie przywiózł go do Polski na jego zlecenie R. B.. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego uregulowane jest w art. 101 ust. 2 u.p.a., który stanowi: "Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem". W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy, jak wyżej wskazano, w sprzeczności z dowodami, które znajdują się w aktach podatkowych, określił osobę podatnika i moment powstania obowiązku podatkowego. Skarżący nie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jego rola ograniczyła się do rejestracji samochodu, którego właścicielem i dysponentem był M. N.. W rozpoznawanej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego wynika zatem z treści art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a nie z treści art. 101 ust. 2 pkt 3. Z powyższych przyczyn ten przepis w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego jako podstawy ustalenia powstania obowiązku podatkowego i uznania, że skarżący był podatnikiem nie było prawidłowe. Mając to na uwadze, uznać należy, że za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, 205 i 209 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na subsumcje przepisów prawa materialnego, gdyż ich stosowanie jest uzależnione od prawidłowego ustalenia kto dokonał nabycia samochodu i kiedy dokonał przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.