I SA/Ol 93/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub (spr) WSA Wiesława Pierechod Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej z działalności gospodarczej za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie ulega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 755 zł ( siedemset pięćdziesiąt pięć złotych ), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 i art. 220§ 2 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26.09.2005r., określającej A sp. z oo., wysokość straty podatkowej z działalności gospodarczej za 2003r. w wysokości 2.073.249,52 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i na podstawie akt podatkowych ustalono, co następuje: Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w budynku hipermarketu oddanym do użytkowania w październiku 2000r. Hipermarket wybudowano w efekcie wspólnej inwestycji, realizowanej na podstawie porozumienia z dnia 6.02.2000r., zawartego pomiędzy: B. Sp.z o.o., C. Sp. z o.o. i A Sp. z o.o.. Inwestycję polegającą na budowie Centrum Handlowego "[...]", zrealizowano na gruncie będącym własnością Spółki z o.o. B. Postanowienia zawartego porozumienia stanowiły, że Spółka B powierza budowę Centrum Handlowego Spółkom C. i A. w charakterze współinwestorów, a te wyrażają zamiar współinwestowania i czerpania przychodu z inwestycji. W §1 pkt 1 zapisano, że "strony zobowiązują się uczestniczyć tzn. podejmować działania i ponosić koszty realizacji Wspólnej Inwestycji zlokalizowanej na Terenie, w skład której wejdą między innymi hipermarket, parking i galeria handlowa". W celu realizacji powyższego porozumienia A Sp. z o.o. zawarła w dniu 07.02.2000r. umowę z firmą D Sp. z o.o. na wykonanie przedsięwzięcia. W art. 1 tej umowy Strona powierzyła firmie "D" zadanie wykonania Centrum Handlowego, w zakresie wybudowania stanu surowego obiektu, prac wykończeniowych, wyposażenia technicznego i sieci dróg. Aneksem Nr "[...]" do umowy ustalono plan płatności za prace. W art. 6 umowy termin zakończenia robót ustalono na dzień 10.1 0.2000r. Zgodnie z aneksem Nr "[...]" do umowy Spółka A zobowiązała się sfinansować koszty budowy w części dotyczącej instalacji elektrycznej, ogrzewania i wentylacji, wykończenia podłóg, ścian i sufitów, stolarki wewnętrznej, robót ślusarskich, ponieść koszty ścianek działowych oraz koszty urządzeń. Poza wydatkami określonymi w aneksie Nr "[...]" do umowy, Spółka poniosła także inne wydatki dotyczące budowanego obiektu, między innymi dotyczące: instalacji dźwigu, chodników ruchomych i chodników stałych. Po zakończeniu budowy Spółka A wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grupie inwestycje w obcym środku trwałym, budynki o wartości 16.058.054,97 zł. Podstawą do zaewidencjonowania środka trwałego był protokół przyjęcia środka trwałego OT Nr "[...]" z dnia 26.10.2000r. Następnie dokonano aktualizacji wartości początkowej obiektu poprzez jego zwiększenie: - w 2000r. o kwotę 708.698,60 zł do wartości 16.766.753,57 zł, w związku z poniesionymi wydatkami na instalację dźwigu i chodników ruchomych w budynku, budowę dróg dojazdowych i chodników, - w 2001r. o kwotę 555.954,16 zł do wartości 17.322.707,73 zł. Ponadto w dniu 01.12.2001r. na podstawie dowodu OT Nr "[...]" przekazano do użytkowania i wprowadzono do ewidencji środków trwałych wybudowaną Stację Paliw o wartości 813.348,00 zł. Wartość środka trwałego na koniec 2001r. wyniosła 18.136.055,73 zł. W 2002r. o kwotę 467.984,00 zł do wartości 18.604.039,73 zł, w tym; budynek hipermarketu — 17.780.691,73 zł, Stacja Paliw — 823.348,00 zł. W badanym roku 2003 dowodami PT dokonano zmiany wartości środków trwałych o kwotę 374.851,20 zł, tj.: - "[...]" z dnia 01.02.2003r. zwiększono wartość budynku hipermarketu o kwotę 150.000,00 zł, dotyczącą przebudowy oświetlenia (podjazdów, parkingu krytego, chłodni, sterowników, hali głównej, lady pasaż, wiatrołapu), - "[...]" z dnia 14.03.2003r. zwiększono wartość hipermarketu o kwotę 6.500,00 zł, dotyczącą modernizacji oświetlenia, - "[...]" z dnia 13.03.2003r. zwiększono wartość hipermarketu o kwotę 9.952,80 zł, dotyczącą modernizacji systemu TV przemysłowej, - "[...]" z dnia 15.08.2003r. zwiększono wartość hipermarketu o kwotę 38.000,00 zł, dotyczącą remontu i przebudowy instalacji chłodniczej, - "[...]" z dnia 03.10.2003r. zwiększono wartość hipermarketu o kwotę 20.000,00 zł, dotyczącą montażu szynoprzewodu podwieszanego do zasilania przenośnych gondoli, - "[...]" z dnia 15.12.2003r. zwiększono wartość hipermarketu o kwotę 25.000,00 zł, dotyczącą zamontowania kamer i wykonania oświetlenia, - "[...]" z dnia 31.12.2003r. zwiększono wartość hipermarketu o kwotę 125.398,40 zł dotyczącą wykonania i remontu lady, drzwi chłodniczych oraz instalacji i systemu alarmowego. Wartość środka trwałego na koniec 2003r. wynosiła 18.978.890,93 zł, w tym: - budynek hipermarketu - 18.155.542,93 zł, - Stacja Paliw - 823.348,00 zł. Przeprowadzona w spółce A. kontrola skarbowa, przeprowadzona przez inspektorów kontroli skarbowej z UKS w O., wykazała, że strona błędnie zakwalifikowała przedmiotowy środek trwały do inwestycji w obcym obiekcie. Zdaniem organu kontrolującego, poniesione nakłady winny być przyjęte jako "budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie" i odpisów amortyzacyjnych od wartości hipermarketu należało dokonać wg stawki 2,5%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do kwestionowania ustaleń, dokonanych przez organ I instancji, ponieważ zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W ocenie organu II instancji, poniesione wydatki na obcy środek trwały wiążą się z jego ulepszeniem, czyli przebudową lub modernizacją, natomiast istotą inwestycji w obcych środkach trwałych jest ponoszenie kosztów przy korzystaniu z obiektu już istniejącego, celem jego przystosowania do stanu zdatnego do używania przez najemcę (dzierżawcę), a nie ponoszenie nakładów na budowę nowego obiektu. Według ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej zebrane dowody wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż w chwili podpisania umowy z firmą D spółka z o.o. na wykonanie przedsięwzięcia, spółka z o.o. A nie posiadała umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy na używanie obiektu. Nie mogła takiej umowy zawrzeć, gdyż w tym czasie obiekt nie istniał. Organ odwoławczy analizując dokumenty związane z budową hipermarketu przyjął, iż była to "inwestycja wspólna", za którą, zgodnie z definicją zawartą w zeszytach metodycznych Rachunkowości Nr 5 z dnia 01.03.2001r. i Nr 8 z dnia 20.04.2001r. Zakładu Doradztwa i Organizacji, uznaje się wspólnie wykonaną budowę obiektu, co najmniej przez dwie finansujące tę budowę jednostki, na warunkach określonych przez nie w zawartej w tym celu umowie, z których każda ze stron po zakończeniu budowy staje się właścicielem wyodrębnionej części obiektu przekazanego w wyniku tej inwestycji do używania. Efektem końcowym przedmiotowej inwestycji było powstanie nowego obiektu na cudzym gruncie — gruncie należącym do Spółki z o.o. B z siedzibą w W. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż realizacja wspólnej inwestycji polegała wyłącznie na wykonaniu prac adaptacyjnych i wykończeniowych obiektu dla potrzeb prowadzonej działalności handlowej. W ocenie organu II instancji, pojęcie "adaptacja" oznacza przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Analiza zebranego materiału jednoznacznie potwierdziła, że sytuacja taka w tym przypadku nie wystąpiła. Niewątpliwym faktem było, że po zakończeniu budowy spółki "C" i "A" ujęły w swoich ewidencjach środków trwałych wysokości poniesionych kosztów budowy. W opinii Dyrektora Izby, nie były to jak wykazano "inwestycje w obcym środku trwałym", lecz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, jako odrębna grupa środków trwałych. W okolicznościach faktycznych sprawy, na podstawie art.16 i ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości hipermarketu, wg stawki 2,5% przewidzianej dla budynków i budowli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie przez spółkę 10% stawki amortyzacyjnej stanowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Obliczenie odpisów wg stawki 2,5% wynosiło : - w okresie styczeń-luty 2003r. (38.758,42 zł x 2 m-ce) 77.516,84 zł - za miesiąc marzec 2003r. (39.070,92 zł x 1 m-c) 39.070,92 zł - w okresie kwiecień-sierpień 2003r. (39.105,19 zł x 5 m-cy) 195.525,95zł - w okresie wrzesień-październik 2003r.(39.184,36 zł x 2 m-ce) 78.368,72 zł - w okresie listopad-grudzień 2003r. (39.226,03 zł x 2 m-ce) 78.452,06 zł razem 468.934,49 zł Odpisy amortyzacyjne wg spółki 1.875.737,89 zł Odpisy amortyzacyjne wg organów podatkowych 468.934,49 zł Zatem wg organu skarbowego, kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 1.406.803,40 zł Zdaniem Dyrektora Izby, stanowisko zawarte w wydanej decyzji odwoławczej w sprawie kwalifikacji inwestycji, jest podobne stanowisku, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22 września 2004r., po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 09.04.2003r., znak: "[...]" oraz w wyroku z dnia 22 września2004r., po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez "A" Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 09.04.2003r., znak: "[...]". Organ podatkowy podniósł, że w uzasadnieniu powyższych wyroków (co prawda uchylających decyzje Izby Skarbowej jednakże z innych przesłanek) Sąd wskazał, iż "... budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie Skarżącej, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". W ocenie Sądu, zastosowanie przez Skarżącą 10% - owej stawki amortyzacyjnej było błędne i stanowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. spółka winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wg stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% rocznie." Sp. z oo. A. reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła decyzję odwoławczą z dnia 5 grudnia 2005 roku, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzje I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. Naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie wartości dokonanych przez podatnika nakładów na budynek w stosunku do wartości początkowej istniejącej przed ulepszeniem zabudowanej nieruchomości. 2. Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że poczynione przez podatnika nakłady nie stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym, lecz w budynku wzniesionym na cudzym gruncie. 3. Naruszenie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1 992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne jego zastosowanie polegające na kwalifikacji amortyzowanych przez podatnika środków trwałych jako "budynku na cudzym gruncie" zamiast "inwestycji w obcym środku trwałym", co doprowadziło do zakwestionowania stosowanej przez podatnika indywidualnej, 10% stawki amortyzacyjnej. 4. Naruszenie art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, ze dla budynków wybudowanych na cudzym gruncie nie jest możliwe zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy skarbowe zarzuciły skarżącej zawyżenie wysokości straty za 2003 rok, na skutek zastosowania 10% stawki amortyzacyjnej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik błędnie zakwalifikował amortyzowany budynek hipermarketu do inwestycji w cudzym środku trwałym, gdyż amortyzowany środek trwały stanowił budynek wybudowany na cudzym gruncie, do którego nie ma zastosowania regulacja o indywidualnych stawkach amortyzacyjnych zawarta w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik podniósł, iż skarżąca spółka zawarła dnia 6 lutego 2000 roku porozumienie z właścicielem gruntów, na których wznoszony był budynek hipermarketu tj. ze spółką B. sp. z o.o. oraz ze współinwestorem C sp. z o.o. Na podstawie przedmiotowego porozumienia strony miały uczestniczyć w kosztach realizowanej inwestycji w zakresie określonym w porozumieniu. Pomiędzy B. sp. z o.o. a C. sp. z o.o. zawarta została umowa dzierżawy nieruchomości gruntowej — Centrum Handlowego, natomiast w dniu 8 września 2000 roku podpisano umowę poddzierżawy tej nieruchomości między C. sp. z o.o. a A. sp. z o. o. W ocenie skarżącego, na gruncie powyższego stanu faktycznego rozstrzygnięcie organów podatkowych jest błędne, ponieważ podatnik był uprawniony do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie", jak również "inwestycji w obcych środkach trwałych". Skarżący wskazał, że w doktrynie powszechnie wskazuje się na definicję, zgodnie z którą inwestycją w obcym środku trwałym jest "ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania, pozostających w bezpośrednim związku z budową, montażem i przekazaniem do używania nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika ale przez niego używanego dla celów działalności gospodarczej" (I. Ożóg, Inwestycje w obcych środkach trwałych, Przegląd Podatkowy nr 7, 1997). Niewątpliwie z pojęciowego zakresu inwestycji w obcych środkach trwałych wyłączyć należy ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z budową nowego środka trwałego nie będącego własnością podatnika, które związane są z wybudowaniem budynków lub budowli na cudzym gruncie. W przypadku ponoszenia kosztów związanych z budową, rozbudową, modernizacją budynków granica pomiędzy powyższymi rodzajami środków trwałych nie została wprost określona w ustawie i wymaga dokładniejszej analizy. Według skarżącego z wykładni gramatycznej tekstu ustawy wynika, iż ze środkiem trwałym w postaci budynku wybudowanego na cudzym gruncie, mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik nie jest właścicielem gruntu i dokonuje inwestycji na tym gruncie w postaci wzniesienia budynku. Z uwagi na milczenie ustawodawcy w tym zakresie, budowa na cudzym gruncie może nastąpić zarówno na podstawie umowy cywilnoprawnej z właścicielem gruntu jak i bez podstawy prawnej, np. w sytuacji samoistnego posiadania gruntu przez inwestora. Inwestycja taka może być przeprowadzana osobiście przez podatnika, jak również może być zlecona wyspecjalizowanym podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie. Posiadacz gruntu może zlecić wybudowanie dla niego "budynku na cudzym gruncie" zarówno bezpośrednio przedsiębiorstwu budowlanemu na podstawie umowy o roboty budowlane, występując w procesie inwestycyjnym jako inwestor, lub też zlecić na podstawie powierniczej umowy o zastępstwo inwestycyjne, występowanie w tym charakterze inwestorowi zastępczemu. W takiej sytuacji, to nie inwestor zastępczy, czy też przedsiębiorstwo budowlane będą podatnikami dokonującymi "wybudowania budynku lub budowli na cudzym gruncie", lecz podmiot zlecający im czynności. Tak więc, w celu ustalenia podatnika uprawnionego amortyzowania określonych kosztów budowlanych pierwszorzędne znaczenie ma okoliczność, na czyją rzecz wykonywane są roboty budowla oraz kto ponosi ich koszty. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sytuacji, gdy inwestycja prowadzona jest przez kilku inwestorów kluczową kwestią dla sklasyfikowania powstających środków trwałych jest ustalenie, kto jest właścicielem gruntu, kto dokonuje inwestycji w obcym środku trwałym oraz kto dokonuje "wybudowania na cudzym gruncie". Dla współinwestora będącego właścicielem gruntu, środkiem trwałym jest zabudowana nieruchomość, która podlega amortyzacji w zakresie poniesionych przez właściciela kosztów. Dla pozostałych inwestorów ponoszone koszty powinny być kwalifikowane do poszczególnych rodzajów środków trwały w zależności od ich przeznaczenia wynikającego z treści łączącego strony stosunku cywilnoprawnego oraz faktycznego ponoszenia kosztów. W ocenie skarżącego, "istotą środka trwałego będącego "inwestycją w obcym środku trwałym oraz "budynkiem i budowlą wybudowanym na cudzym gruncie" nie jest fizyczne wyodrębnienie, tak jak w przypadku pozostałych środków trwałych, lecz poniesiony w związku z inwestycją koszt. Dlatego również kryteria rozróżnienia obu środków trwałych powinno być przeznaczenie i charakter ponoszonych kosztów. Zdaniem skarżącego pełnomocnika, w przypadku umowy o wspólną inwestycję, w której jeden ze współinwestorów uzyskuje pozwolenia budowlane i występuje charakterze inwestora w procesie budowlanym, inny zaś zawiera umowę roboty budowlane z generalnym wykonawcą (tak jak w niniejszej sprawie), właśnie zakres i przeznaczenie ponoszonych przez nich kosztów ma rozstrzygające znaczenie. Pełnomocnik przyjął, że zupełnym uproszczeniem i błędem było kwalifikowanie przez organy skarbowe, wydatków do rodzaju środków trwałych z uwagi na sam fakt zawarcia umowy z wykonawcą z pominięciem źródeł finansowania inwestycji. Inwestorzy, którzy ponoszą koszty związane z doprowadzeniem budowy do stanu, od którego można mówić o "budynku" dokonują inwestycji w postaci wybudowania budynku na cudzym gruncie. Natomiast współinwestor, ponoszący koszty związane z wyposażeniem obiektu, który stanowi "budynek" dokonują inwestycji w obcym środku trwałym. W ocenie skarżącego, brak było podstaw do uznania, że współinwestorzy nie będący właścicielami gruntów mogą kwalifikować ponoszone przez siebie koszty związane z robotami budowlanymi wyłącznie do "budynków wybudowanych na cudzym gruncie". Wynika to również z gramatycznej wykładni art. 16a ust. pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, gdzie mowa jest o "wybudowanych budynkach", nie zaś jakichkolwiek nakładach czynionych przed rozpoczęciem użytkowania budynku. Jeśli więc koszty ponoszone przez podatnika dotyczą robót wychodzących poza zakres konieczny do uznania danego obiektu za budynek lub budowlę, to wówczas stanowią one "inwestycje w obcych środkach trwałych". Według skarżącego pełnomocnika, w niniejszej sprawie organy obu instancji w sposób zupełnie bezpodstawny, nie dokonując wystarczającej do rozstrzygnięcia sprawy analizy stanu faktycznego zakwalifikowały inwestycję do środków trwałych z art. 16a ust 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Jak podnosi skarżący, według Dyrektora Izby Skarbowej inwestycją w obcym środku trwałym jest ponoszenie kosztów w obiekcie już istniejącym celem przystosowania do stanu zdatnego do używania przez najemcę nie zaś ponoszenie nakładów na budowę nowego obiektu. Jakkolwiek prawidłowa jest ocena prawna organu podatkowego w tym zakresie, to jednak z takim stanem faktycznym organ nie miał do czynienia w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego, błędem organów skarbowych było wywodzenie z faktu podpisania przez podatnika umowy z wykonawcą przed zawarciem umowy dzierżawy braku cech ponoszonych kosztów jako inwestycji w obcym środku trwałym. Według skarżącego, to nie moment, czy też sam fakt zawarcia umowy o roboty budowlane ma znaczenie dla kwalifikacji noszonych wydatków, ale przeznaczenie i ewentualnie moment poniesienia kosztów. Skarżący stwierdza, że bezsporne jest w sprawie, że ponoszone przez podatnika wydatki związane były właśnie z przystosowaniem obiektu do działalności, która miała być przez skarżącą prowadzona, a koszty ponoszone były dopiero po powstaniu budynku. Skarżący powołując się na § 2 porozumienia z dnia 6 lutego 2000 roku, będącego w istocie umową o wspólnej inwestycji pomiędzy B sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., wskazuje, iż ta ostatnia miała ponosić koszty wyposażenia Centrum Handlowego w urządzenia i sprzęt niezbędny do prowadzenia hipermarketu. W jego ocenie, koszty takie faktycznie zostały poniesione i zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych. Wskazuje także, iż części finansowane przez podatnika nie mogły stanowić kosztów "wybudowania", gdyż dotyczyły one prac adaptacyjnych, tj.: - przebudowa oświetlenia (o wartości 15 9.000,- zł), - modernizacji TV przemysłowej (9.952,80,- zł), - remont i przebudowa instalacji chłodniczej (38.000,- zł), - montaż szynoprzewodu podwieszanego do zasilania przenośnych gondoli (20.000.- zł), - montaż nowych kamer i ponowna przebudowa oświetlenia (25.000,- zł), - wykonanie i remont lady, drzwi chłodniczych oraz instalacji i systemu alarmowego (125.398,40,- zł), - instalacja dźwigu, budowa chodników, budowa dróg dojazdowych i chodników (708.698,60,- zł). Skarżący zaznaczył, iż powyższe wydatki nie stanowiły budowy na cudzym gruncie, gdyż nakłady tego rodzaju wykraczają daleko poza zakres tworzenia budynku. Rażącym błędem jest identyfikowanie instalacji kamer w budynku z jego budową. W ocenie pełnomocnika nieprawidłowe są ustalenia Dyrektora Izby, iż adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do wykorzystania go na inny cel niż ten, do którego pierwotnie był przeznaczony. Taki pogląd nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w sposób bezpodstawny pozbawia podatników możliwości stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych wyłącznie ze względu na budowę obiektu z przeznaczeniem na dokonywanie w nim inwestycji przez inny podmiot. W ocenie podatnika nakłady ponoszone na obiekt, dokonywane przed oddaniem go do używania stanowią "inwestycję w obcym środku trwałym". Zatem obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie, w jakim momencie dokonywane były nakłady finansowane przez skarżącą, w szczególności, czy w tym okresie budynek był doprowadzony już do stanu surowego, czy istniała bryła budynku. Kwestie te możliwe były do zbadania na podstawie dziennika budowy i innych dokumentów budowlanych, które nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe. Ponadto, skarżący wskazał, iż nawet w sytuacji amortyzowania "budynków wybudowanych na cudzym gruncie" właściwe będzie stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16j ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem skarżącego, podatnicy mogą stosować indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie również są środkami trwałymi. Według skarżącego, brak jest jakichkolwiek przesłanek ustawowych, aby wyłączyć tego rodzaju środki trwałe z dyspozycji art. 16j ustawy. W szczególności, za wyłączeniem uprawnienia do stosowania stawek indywidualnych w stosunku do budynków wybudowanych na cudzym gruncie nie przemawia art. 16j ust 4 ustawy, gdzie przewidziano szczególną regulację dla inwestycji w obcych środkach trwałych. Ustawodawca zastosował dla tych środków trwałych odrębną regulację z uwagi na ich specyfikę, tj. brak fizycznego wyodrębnienia, a więc i trudności z wykazaniem "ulepszenia", lub "używania" nakładów, które istniejącą raczej w rzeczywistości rachunkowej jako poniesione w związku z inwestycją koszty, niż materialnej. Natomiast problemy takie nie występują przy badaniu używania lub ulepszenia budynków lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie, które jakkolwiek nie są odrębną rzeczą to dają się fizycznie wyodrębnić. W ocenie Skarżącego organy podatkowe badając zasadność zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych powinny zbadać, czy wzniesiony budynek został ulepszony przez podatnika przed wprowadzeniem do ewidencji. Bezspornym jest to, iż skarżąca spółka dokonywała nakładów na budynek, lecz nie ustalono czy, czy przekroczyły one 30 % wartości początkowej obiektu będącego przedmiotem ulepszenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę , zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnik miał prawo do zastosowania indywidualnej, 10% stawki amortyzacyjnej, dla wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w 2000 roku, budynku hipermarketu, którego okres użytkowania wynosi 10 lat, na podstawie art.16 j. ust.4, pkt 1 ustawy pdop.. Ponadto problem stanowi ocena całości inwestycji, ponieważ strona przyjęła, ze dokonywała inwestycji w obcych środkach trwałych, natomiast organy skarbowe ustaliły, że była to wspólnie prowadzona inwestycja, jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie, z podstawową stawką amortyzacyjną wynoszącą 2,5 %, na podstawie art.16 a. ust.2 pkt 2 w zw. z art.16 i.ust.1 pdop. Przechodząc od oceny podniesionych zarzutów, zdaniem Sądu, dokonana przez skarżącą spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji była błędna. Spółka zakwalifikowała bowiem przyjęty środek trwały jako "inwestycje w obcych środkach trwałych- budynek hipermarketu". Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy pdpd amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16 c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Należy zaznaczyć, iż inwestycje w obcych środkach trwałych tworzą swojego rodzaju kategorię odrębnych, gotowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków trwałych. Inwestycją w obcym środku trwałym są koszty ulepszenia używanego przez podatnika obcego środka trwałego. Poniesione wydatki na obcy środek trwały wiążą się z jego przebudową, modernizacją czy też unowocześnieniem, które podnosi wartość techniczną obiektu i przynosi konkretne efekty, jak istotna poprawa parametrów użytkowych czy zwiększenie ogólnej sprawności technicznej. Zatem istotą inwestycji w obcych środkach trwałych jest ogół kosztów poniesionych przy korzystaniu z obiektu już istniejącego, w celu przystosowania jego do stanu zdatnego do używania przez najemcę ( dzierżawcę), a nie ponoszenie nakładów na budowę nowego obiektu. Natomiast, jak wynika z przedłożonych akt podatkowych, w dniu 7 lutego 2000r. Skarżąca zawarła w celu realizacji Porozumienia umowę z firmą D. sp. z o.o. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że Skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg. Zatem budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie skarżącej, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". Należy podnieść, iż w chwili podpisania umowy skarżąca spółka nie mogła posiadać umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy na używanie obiektu, który wówczas jeszcze nie istniał. Dopiero efektem końcowym przedmiotowej inwestycji było powstanie nowego obiektu na gruncie należącym do Spółki z o.o. B. z siedzibą. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przesądziły o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej." Należy wskazać, iż zgodnie z definicją inwestycji wspólnej zawartej w zeszytach metodycznych Rachunkowości ( nr 5 z dnia 01.03.2001r. i nr 8 z dnia 20.04.2001 r., Zakładu Doradztwa i Organizacji)- za inwestycję wspólną- uznaje się wspólnie wykonaną budowę obiektu, co najmniej przez dwie finansujące tę budowę jednostki, na warunkach określonych przez nie w zawartej w tym celu umowie, z których każda ze stron po zakończeniu budowy staje się właścicielem wyodrębnionej części obiektu przekazanego w wyniku tej inwestycji do używania. Wobec powyższego, zastosowanie przez skarżącą spółkę 10%- owej stawki amortyzacyjnej było błędne. Przy dokonywaniu bowiem odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych. Spółka zatem winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wg stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 % rocznie. Zdaniem Sądu, podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku, możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W związku z powyższym, niezbędnym problemem do rozważenia przez organy podatkowe jest kwestia kontroli skarbowej, dokonanej przez inspektorów z Urzędu Kontroli Skargowej w O. Słusznie zarzucił skarżący, a potwierdza to protokół kontroli, że kontrolujący przyjęli bezspornie wartość początkową środka trwałego, hipermarketu, powiększoną o poniesione w 2003 roku nakłady, według zapisów księgowych skarżącej spółki, nie kontrolując poszczególnych wydatków jako nakładów inwestycyjnych powiększających wartość środka trwałego, bądź nakładów które nie mogły powiększyć wartości hipermarketu, a mogły stanowić np. koszt uzyskania przychodu danego roku podatkowego. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (...). Termin podstawa opodatkowania, używany w ustawie o kontroli skarbowej oznacza, że kontrolą powinny być objęte wszystkie elementy, które wpływają na te podstawę, to jest zarówno elementy kształtujące normatywny przedmiot podatku, jak też wszelkie odliczenia, zwolnienia i wyłączenia z danego podatku. Zatem, kiedy organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji wydał decyzję na podstawie art.24 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej, która wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w części, dla prawidłowego rozstrzygnięcia, może zgodnie z art.233 §2 Op. uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd przyznaje rację stanowisku skarżącego, że obowiązkiem organów skarbowych było zbadanie wszystkich nakładów na ten budynek. Bez kontroli prawidłowości zaklasyfikowania i rodzaju poszczególnych wydatków, nie da się jednoznacznie ustalić, czy były one wydatkiem na budowę budynku na cudzym gruncie, czy też niektóre wydatki miały inny charakter. Dopiero ocena wydatków w tym zakresie, pozwoli wykluczyć, zarzuty strony skarżącej, że niektóre wydatki są kosztem uzyskania przychodu, a także ustalić charakter wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą. Podsumowując, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności, wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego, zgodnie z art. 141§4 ppsa, jako wskazania do dalszego działania organu skarbowego w zakresie zarzutu nie objęcia kontrolą skarbową wartości początkowej , należałoby te kontrolę uzupełnić, a także dokładnie określić charakter nakładów w 2003 roku. W przypadku powstania wątpliwości , należałoby przesłuchać stronę, dla dokładnego wyjaśnienia tego stanu rzeczy. Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne, jako że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ppsa orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 ppsa.