I SA/Ol 934/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015r. sprawy ze skargi K. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. K. B. i R. B. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że podatnicy nabyli na podstawie umowy zawartej w dniu 23.07.2011r. pochodzący z kraju członkowskiego Unii Europejskiej samochód marki B., za cenę 8.000 EUR, wyprodukowany w 2006r., o pojemności silnika 1586 cm³ i numerze identyfikacyjnym VIN: "[...]". Pojazd sprowadzono do Polski, a po przeprowadzeniu badań technicznych został on w dniu 29.07.2011r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywców, jako pojazd ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe postanowieniami z dnia 8.07.2014r., na skutek stwierdzenia, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, nabywcy nie złożyli deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiścili należnego podatku akcyzowego. Organ przeprowadził w dniu 28.07.2014r. oględziny przedmiotowego pojazdu z udziałem osoby będącej w tym czasie właścicielem auta. Z protokołu oględzin wynika, że pojazd jest wyposażony w: - 2 miejsca siedzące - wyposażone w pasy bezpieczeństwa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne punkty kotwiące; - punkty kotwiące siedzeń drugiego rzędu oraz pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń; - jedną parę drzwi bocznych, z tyłu trzecie; - pod wnękami okiennymi w panelach bocznych odpowiednio wyprofilowane wykończeniowe elementy z tworzywa sztucznego z popielniczką oraz wmontowanymi głośnikami; - drzwi boczne z tapicerką, górna część tapicerki drzwi odpowiednio wyprofilowana stanowiąca podłokietniki, okna w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie; - szyby w drzwiach bocznych i drzwiach tylnych; - w miejsce szyb w bocznych panelach za pierwszym rzędem drzwi wstawione blachy; - fabryczną jednolitą wykładzinę podłogi, jednolitą tapicerkę sufitową; - oświetlenie wnętrza pojazdu; - relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich, metalizowany lakier; - dodatkową podłogę za pierwszym rzędem siedzeń z zamontowaną do niej przegrodą, w przedniej części dodatkową podłogę przykręcono do podłogi za pomocą śrub, w górnej części przegrodę zamontowano za pomocą nitów zrywalnych w miejscu montażu uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Organ ocenił, że samochód nie posiada fabrycznego stałego panelu stanowiącego część nierozłączną z bryłą samochodu oddzielającego część osobową od towarowej, która jest częścią konstrukcyjną samochodu. Dołączono dokumentację zdjęciową z oględzin pojazdu. Dodatkowo właściciel pojazdu obecny przy oględzinach zeznał, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian, samochód zakupił w takim stanie w jakim przedstawił go do oględzin. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 993 zł. Analizując zebrany materiał dowodowy organ stanął na stanowisku, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowo ww. samochód B. był samochodem osobowym. Wskazał, że jednym z elementarnych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów jest ich zasadnicza funkcja i przeznaczenie, determinowane m.in. charakterem zabudowy nadwozia. Konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność objętego postępowaniem auta, znajdująca odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają w ocenie organu, że wedle zasad klasyfikacji taryfowej jest to samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia przyporządkowanie go do pozycji CN 8703. Organ wyliczył kwotę podatku przyjmując wartość transakcyjną zakupu pojazdu podaną w umowie jego nabycia z dnia 23.07.2011r.. W złożonym odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie ww. decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. W odwołaniu przedstawili szereg zarzutów powtórzonych później w skardze (omówione poniżej przy opisie skargi), jak też odnieśli się do ustaleń wynikających z oględzin pojazdu. W ocenie odwołujących się: 1) prawidłowe jest ustalenie, że pojazd posiada: – 2 miejsca siedzące, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne punkty kotwiące, a także jedną parę drzwi bocznych, z tyłu trzecie. W żaden jednak sposób powyższe nie przesądza o osobowym charakterze pojazdu. Właściwość tą posiada każdy pojazd, niezależnie od głównego przeznaczenia; – oświetlenie wnętrza pojazdu, relingi dachowe, felgi ze stopów lekkich, metalizowany lakier, a także szyby w drzwiach bocznych i drzwiach tylnych - to również cecha każdego rodzaju pojazdu; – w miejsce szyb w bocznych panelach za pierwszym rzędem drzwi wstawione z blachy – jest to cecha przesądzająca o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a nie osób. Zarzucono organowi brak ustaleń dotyczących dokonanych zmian konstrukcyjnych oraz faktu, czy zmian tych dokonał już dealer pojazdu. Zmiany nie można zakwalifikować do stosowanego przez organ pojęcia "zmian kosmetycznych" - cokolwiek miałoby to pojęcie oznaczać; – dodatkową podłogę za pierwszym rzędem siedzeń z zamontowaną do niego przegrodą, w przedniej części podłoga przykręcana do podłogi za pomocą śrub, w górnej części przegroda zamontowana za pomocą nitów zrywalnych w miejscu montażu uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Ponadto potwierdzono, że: – w tylnej części pojazdu znajduje się podłoga, przez co zasadnym stają się zarzuty podatników do stwierdzenia organu, iż pod nią znajdują się punkty kotwiące siedzeń, – w pojeździe znajduje się przegroda na stałe zamontowana, oddzielająca część przeznaczoną do przewozu osób od części przeznaczonej do przewozu towarów; 2) za niezasadne uznano ustalenie, że pojazd posiada: – punkty kotwiące siedzeń drugiego rzędu oraz pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Organ nie może tego stwierdzić, nie została przeprowadzona w tym zakresie żadna analiza; – pod wnękami okiennymi w panelach bocznych odpowiednio wyprofilowane wykończeniowe elementy z tworzywa sztucznego z popielniczką oraz wmontowanymi głośnikami, oraz drzwi boczne z tapicerką, górna część tapicerki drzwi odpowiednio wyprofilowana stanowiąca podłokietniki, okna w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie - ustalenia powyższe strony uznały za prawidłowe jedynie w zakresie przedniej części pojazdu, co stanowi cechę właściwą zarówno dla samochodów osobowych, jak i ciężarowych; – fabryczną jednolitą wykładzinę podłogi, jednolitą tapicerkę sufitową - ustalenie to strony uznały za abstrakcyjne wobec niemożności potwierdzenia w aktualnym stanie. Wskazały przy tym, że jest to cecha charakterystyczna dla każdego rodzaju pojazdu. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podał, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626, dalej u.p.a.) odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając czy pojazd podlega akcyzie należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ przedstawił także treść Noty wyjaśniającej do pozycji 8704. Biorąc pod uwagę treść powyższych Not wyjaśniających, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 28.07.2014r. organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Organ powołał się na przedstawione wyżej wyniki oględzin. Stwierdził, że pojazd, zarówno konstrukcyjnie jak i produkcyjnie, nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów, tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, lecz został zbudowany na nadwoziu pojazdu osobowego. O tym, że pojazd posiada cechy samochodu osobowego, mają świadczyć: konstrukcja nadwozia, z przeszklonymi drzwiami bocznymi, wnękami okiennymi na bocznych panelach, w które można wstawić szyby oraz oknami w tylnych drzwiach, obecność stałych punktów kotwiących siedzeń i pasów dla drugiego rzędu siedzeń, w które można zamontować siedzenia i pasy bezpieczeństwa (organ odnotował, że punkty kotwiące siedzeń i pasów zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej traktowane są na równi z zamontowanymi siedzeniami), oraz brak fabrycznego stałego panelu stanowiącego część nierozłączną z bryłą samochodu oddzielającego część osobową od towarowej, która jest częścią konstrukcyjną samochodu. Również wyposażenie samochodu w jednolitą wykładzinę podłogi, jednolitą podsufitkę, oświetlenie wnętrza, relingi dachowe, aluminiowe felgi i metalizowany lakier świadczą o tym, że funkcją wymienionych elementów budowy samochodu jest zapewnienie komfortu podróżowania pasażerom, gdyż dla transportu towarów tego rodzaju udogodnienia są całkowicie zbędne. Organ odwoławczy podkreślił, że samochód posiada punkty kotwiące dla siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, w które to punkty można zamontować siedzenia i pasy bezpieczeństwa oraz można wstawić szyby we wnęki okienne w panelach bocznych. Powyższe zostało stwierdzone podczas dokonanych oględzin w dniu 28.07.2014r. i udokumentowane na fotografiach (karty 34 - 57 akt podatkowych organu I instancji). Stwierdził, że przystosowanie pojazdu do transportu towarów polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu dodatkowej podłogi oraz wstawienie blach w miejsce szyb we wnękach okiennych paneli bocznych - nie jest zmianą konstrukcyjną, wpływającą na jego zasadnicze przeznaczenie - przewóz osób, które determinuje właściwą klasyfikację pojazdu do kodu CN. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej treść opisu kodu CN 8703 organ stwierdził, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28.01.2009r. sygn. akt III SA/Kr 991/08 i WSA w Olsztynie z 25.01.2012r., sygn. akt I SA/Ol 755/11 organ odwoławczy podkreślił, że zarówno rzeczoznawcy, producent, jak i rejestracja pojazdów, rozstrzygają o rodzaju i przeznaczeniu konkretnego samochodu w oparciu o przepisy ruchu drogowego, które w sposób odmienny, niż na gruncie przepisów celnych, definiują pojęcie samochodów osobowych i ciężarowych. Przepisy dot. rejestracji nie muszą być zgodne z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co sprawia, że określona przez organ podatkowy klasyfikacja pojazdu w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do przerejestrowania pojazdu. Nie ma konieczności dostosowywania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organ celny klasyfikacji. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy, reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucili decyzjom: – naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 106 ust. 2 - 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN), poprzez zaklasyfikowanie pojazdu według kodu CN 8703 zamiast CN 8704, – naruszenie przepisów prawa proceduralnego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa autorka skargi podniosła, że zarówno w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżących, jak też obecnie, pojazd nie spełniał cech, na podstawie których mógłby zostać zaklasyfikowany jako pojazd przeznaczony głównie do przewozu osób. Nie posiada stałych siedzeń oraz wyposażenia do ich zainstalowania w tylnej części pojazdu. Za zupełnie abstrakcyjne i niewyjaśnione strona skarżąca uznaje twierdzenia organu, iż pojazd posiada w tylnej części pojazdu punkty kotwiące siedzeń oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa. Wskazano w skardze, że pojazd w tylnej części pojazdu jest przeznaczony jedynie do przewozu towarów. Podłoga w tej części jest pokryta specjalnymi tworzywami, które zapewniają stworzenie miejsca do przewozu ładunków. Nie stwierdzono, iż pod podłogą w tylnej części pojazdu znajdują się punkty kotwiące siedzeń - pojazd nie został poddany badaniom prześwietlenia rentgenowskiego, zatem nie znajduje uzasadnienia wniosek organów, iż punkty kotwiące siedzeń znajdują się w pojeździe. Pojazd nie posiada tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli. Drzwi z tyłu służą do wkładania i wyjmowania ładunku z tylnej części pojazdu, a nie do wsiadania lub wysiadania osób. Auto posiada panel, który na stałe jest "zrośnięty" z pojazdem i oddziela przestrzeń kierowcy od przestrzeni tylnej, służącej do przewożenia ładunków. Jest też wyposażone w takie elementy jak popielniczki, dywaniki, wentylacja - jedynie w swojej przedniej części. Tylna część pojazdu jest po prostu blachą, bez żadnego dodatkowego wyposażenia. Na tej podstawie autorka skargi zarzuciła, że dokonana przez organy celne ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna, przekraczająca dopuszczalną swobodną ocenę dowodów. Zarzucono, że poruszane w odwołaniu kwestie pozostały w ogóle niewyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Ponownie odniesiono się zatem do ustaleń wynikających z oględzin pojazdu. Dodatkowo zarzucono, że w toku postępowania organ nie zwrócił się do dealera pojazdu celem ustalenia w jakiej wersji pojazd został po raz pierwszy wprowadzony do obrotu prawnego. Nie dopuszczono również dowodu z opinii biegłego w celu rzeczywistego ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz.U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zasady i tryb tej kontroli regulowany jest przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a.. Zgodnie z przepisami tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki B. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie można podzielić stanowiska skarżących w tym zakresie. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ww. ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, dostępne w CBOSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych i obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 333/11, dostępne w Internecie j.w.). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, dostępne w CBOSA j.w.). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Powyższe rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 (opubl. Dz.U.UE.C.2008/22/12) BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat odnośnie charakteru samochodów pickup wskazał, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadające żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, należy klasyfikować na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703". W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżących służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p.. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: umowy kupna pojazdu przez strony (k. 16 akt podatkowych organu I instancji), tłumaczenia dowodu rejestracyjnego (k. 13), zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 27.02.2011r. badaniu technicznym (k. 18), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 28.07.2014r. i dokumentacji fotograficznej (k. 32, 33 i 34 - 56), a także dokumentacji poglądowej siedzeń drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa oraz podłogi i szyb bocznych pojazdu (k. 58 - 61). W ocenie Sądu nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania poprzez niepowołanie biegłego w niniejszej sprawie. Cechy konstrukcyjne organy zbadały we własnym zakresie i nie było potrzeby sięgania do wiadomości specjalnych rzeczoznawcy. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada nadwozie zamknięte, jednobryłowe i trzydrzwiowe. Posiada jedną parę drzwi bocznych i z tyłu trzecie, z oknami, wnęki okienne na bocznych tylnych panelach, w które można wstawić szyby. W tylnej części wnętrza pojazd wyposażono w głośniki, podłokietniki, popielniczki, gniazdo zapalniczki, zamocowano też dodatkową podłogę. Pojazd posiada jednolitą wykładzinę podłogową (podłoga jest zakryta w części tylnej dodatkową podłogą), jednolitą podsufitkę, oświetlenie wnętrza, elektryczną regulację szyb w drzwiach przednich, automatyczną klimatyzację, nawiewy w konsoli przedniej jak i pod siedzeniami, podgrzewanie lusterek bocznych, relingi dachowe, aluminiowe felgi i metalizowany lakier. Pojazd posiada stałe punkty kotwiące siedzeń i pasów dla drugiego rzędu siedzeń, zakryte i zaślepione wykładziną, w które można zamontować siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Organ I instancji zgromadził dodatkowo ww. dokumentację poglądową siedzeń drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa oraz podłogi i szyb bocznych pojazdu (k. 58 - 61). Właściciel pojazdu obecny przy oględzinach zeznał, że po zakupie nie dokonywał żadnych zmian, samochód zakupił w takim stanie w jakim przedstawił go do oględzin. Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny. Powoduje powyższe, iż opinia biegłego nie jest niezbędna dla prawidłowego rozpoznania sprawy, podobnie jak informacja przedstawiciela producenta samochodu, której brak podnoszą skarżący w skardze. W przeciwieństwie do stanowiska zaprezentowanego w skardze podczas oględzin stwierdzono, iż pod podłogą w tylnej części pojazdu znajdują się punkty kotwiące siedzeń (k. 32, 33 i 52 akt podatkowych organu I instancji). Zatem nie ma potrzeby poddania pojazdu dodatkowym badaniom, np. sugerowanemu w skardze prześwietleniu rentgenowskiemu. Z kolei zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie powoduje, że auto można zaliczyć się do kategorii pojazdów ciężarowych. Skarżący uznają za prawidłowe ustalenie, że w pojeździe zamontowano dodatkową podłogę z przymocowaną do niej przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń, w przedniej części podłoga jest przykręcana do podłogi za pomocą śrub, w górnej części przegroda zamontowana za pomocą nitów zrywalnych w miejscu montażu uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Powyższe ma w ocenie stron potwierdzać, że w pojeździe znajduje się przegroda na stałe zamontowana, oddzielająca część przeznaczoną do przewozu osób od części przeznaczonej do przewozu towarów. Jednak podatnicy zapominają, że nawet podłoga całkowicie zespolona ze standardową, oryginalnie zamontowaną, nie stanowi elementu przewidzianego dla pojazdu na etapie produkcyjnym. Organy na podstawie oględzin dowiodły, że w przedmiotowym aucie nastąpił montaż dodatkowych elementów, nieprzewidziany i nietypowy dla tego auta. Te dodatkowo zamontowane części zakrywają mocowania tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Powyższe stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że samochód nie został przewidziany do przewozu ładunków jako dominującego przeznaczenia pojazdu, i nie jest do tego ustalenia niezbędna wypowiedź przedstawiciela producenta, czy też przeprowadzenie dodatkowych badań. Za wystarczające należy uznać ustalenia organów na podstawie dowodu z oględzin. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że przystosowanie pojazdu do transportu towarów polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu dodatkowej podłogi oraz wstawienie blach w miejsce szyb we wnękach okiennych paneli bocznych - nie jest zmianą konstrukcyjną, wpływającą na jego zasadnicze przeznaczenie - przewóz osób, które determinuje właściwą klasyfikację pojazdu do kodu CN. Okoliczności powyższe wskazują bowiem, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703. Natomiast okoliczność, że organ odwoławczy nie nawiązał w sposób oczekiwany przez odwołujących się do argumentacji odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może przesądzić o wadliwości wydanej decyzji. Organ II instancji przedstawił swoje stanowisko na tle obowiązującego prawa i stanu faktycznego, jego decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 106 ust. 2 - 3 u.p.a. i niewłaściwego zastosowania Nomenklatury Scalonej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.