I SA/Ol 94/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005r. sprawy ze skargi A. R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 1.569,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, tj. z dnia 17 stycznia 2005r. o nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14.10.2004r. o nr "[...]", określającą Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r. w kwocie 78.442,00zł. Wskazując w uzasadnieniu skargi na zaistniałe, zdaniem strony, błędy organu odwoławczego w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie, decyzjom tym zarzuciła naruszenie art. 97§1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz.926 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w związku z przeprowadzoną kontrolą w zakresie podatku VAT za wrzesień 2003r. organy skarbowe stwierdziły, iż Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 47.741,50 zł z dokumentu celnego SAD o nr "[...]" z dnia l.09.2003r. wystawionego na inny podmiot, tj. PHU A M. R., w związku z importem węgla z Rosji. Organy te stwierdziły ponadto zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 30.632,60 zł z dokumentu SAD o nr "[...]" z dnia 2.09.2003r wystawionego w związku z importem węgla, na ten sam podmiot, jak również zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 52,80 zł w związku z fakturą nr "[...]" z dnia 9.09.2003r. za zgłoszenie do odprawy celnej. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...), a w przypadku importu — suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (...). Organ zwrócił uwagę, iż dokumentami stanowiącymi podstawę do obniżenia podatku należnego są faktury VAT i dokumenty celne. Podatek od towarów i usług jest bowiem rozliczany metodą fakturową. Tylko więc faktury i dokumenty celne spełniające warunki określone w przepisach dają podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT w nich zawartego. Dyrektor Izby podtrzymując wcześniejsze stanowisko organu I instancji podniósł, że Strona będąc w posiadaniu dokumentów wystawionych na inny podmiot nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Z dokumentów tych jednoznacznie bowiem wynika, iż podmiotem wprowadzającym towar na polski obszar celny nie była strona, a PHU A. Jak wskazał organ, prowadzący to przedsiębiorstwo M. R. zmarł w dniu 10.07.2003r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21.08.2003r. spadek po Nim nabyli żona W. R. oraz dzieci A. R. i J. R. Dokumenty celne SAD dotyczące importu węgla zostały natomiast wystawione w dniach l i 2 września 2003r., zaś faktura VAT nr "[...]" w dniu 9.09.2003r., a więc po śmierci M. R. W ustalonym stanie faktycznym, jak stwierdził organ, Strona będąc spadkobiercą kontynuującym działalność gospodarczą po zmarłym ojcu, w celu przejęcia jego praw i obowiązków na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, powinna była wykazać należytą staranność i dopełnić formalności odnośnie, zmiany danych strony transakcji handlowych, kontynuowanych w ramach prowadzonej wcześniej przez M. R. działalności gospodarczej. Dokumenty handlowe, z których wynikają uprawnienia podatkowe potwierdzające transakcje dokonane po śmierci ojca powinny być zatem wystawione na Stronę, tj. podmiot faktycznie dokonujący transakcji. W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, Strona dysponując dokumentami potwierdzającymi nabycie spadku, nie dokonała stosownych zmian w zakresie podmiotu dokonującego transakcji handlowych, zainicjowanych przez zmarłego ojca. Następcy prawnemu, który kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez spadkodawcę, nie przysługuje zaś prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z dokumentów potwierdzających transakcje dokonane przez spadkobiercę, a wystawione na spadkodawcę. Dokumenty te bowiem w pozycji kupujący (importer) zawierają dane dotyczące spadkodawcy, czyli osoby zmarłej. Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.01.2005 r. i wnosząc o jego uchylenie w całości, w złożonej skardze A. R. podniosła, iż po śmierci ojca była jedynym spadkobiercą uprawnionym do kontynuacji jego działalności gospodarczej i jej zakończenia. Urząd Celny dopuszczając we wrześniu 2003 r do obrotu na polskim obszarze celnym importowany węgiel z Rosji odmówił zaś wystawienia dowodów SAD na nazwisko skarżącej i sporządził je na nieżyjącego M. R., pomimo że został powiadomiony o jego śmierci. Urząd ten pobrał ponadto od skarżącej podatek od towarów i usług oraz opłaty administracyjne związane z importem, w sytuacji gdy dokumenty celne wystawiono na M. R. Skarżąca podniosła jednocześnie, iż w urządzeniach księgowych wykazała wszystkie dowody dokumentujące zdarzenia związane z zakupem i sprzedażą wyszczególnione w dokumentach SAD i opłaciła należny podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarzuciła organowi odwoławczemu pominięcie zarzutów odwołania i niekonsekwencję, poprzez pozostawienie bez wyjaśnienia kwestii podatku należnego związanego ze sprzedażą towarów, których zakup zakwestionowano oraz tego, czy w związku z importem w ogóle powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Podnosząc, iż obowiązek ten związku z importem węgla nie istniał, skarżąca zwróciła uwagę, że z chwilą śmierci M. R. wygasł NIP podatnika VAT. Nie mógł on tym samym pośmiertnie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur i dowodów SAD. Powołując art. 97 par.1 i 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż jako jedyny upoważniony spadkobierca przejęła majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy kontynuując działalność po zmarłym ojcu. W jej ocenie zgromadzony przez organ materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny zaś przedstawioną argumentacja niesłuszna. Podnosząc powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podnosząc jednocześnie, iż Strona dysponowała czasem na dopełnienie niezbędnych formalności związanych z wystawieniem dokumentów importowych na jej nazwisko, zaś zarzut dotyczący odmowy przez Urząd Celny sporządzenia tych dokumentów na skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie, jako nie poparty żadnymi dowodami. Organ II instancji podniósł, iż nie może być również uwzględniony argument strony odnośnie zapłaty przez nią należnych podatków w związku z importem węgla, skoro uiszczenie tych kwot miało charakter dobrowolny i dokonane zostało na podstawie dokumentów SAD, w których jako podmiot importujący wskazano PHU A M. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do stwierdzenia zasadności obniżenia podatku należnego w oparciu o wystawione przez właściwy organ dokumenty celne w związku z importem towarów. Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, iż regulująca opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym ustawa z 8.01.1993r. (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) obowiązek podatkowy w tych podatkach wiąże się z dokonywaniem czynności określonych w art.2, w tym z dokonaniem sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz eksportem i importem towarów lub usług. Z kolei w myśl art.19 VAT-u podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą to kwotę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających to nabycie, a w przypadku importu – suma kwot wynikająca z dokumentu odprawy celnej. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA istota i mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych dokumentach oraz konstrukcji podatku należnego i podatku naliczonego, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub eksporcie i imporcie towarów i usług, jaką stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, zaś w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania podatku VAT mają więc dokumenty pozwalające stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w tym podatku. W dotychczasowym orzecznictwie, (m.in. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 09.02.2000r. o sygn. I SA/Wr 1885/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 22.04.1997r. o sygn. III SA 1659/95, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 26.04.1995r. o sygn. SA/Wr 2364/94), zwracano jednakże wielokrotnie uwagę, iż kwestionowanie dokumentów VAT, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności (niezgodności ze stanem rzeczywistym). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem tylko wtedy, gdy wystawiona faktura bądź dokument celny w rzeczywistości nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego. Podzielając w pełni to stanowisko podnieść należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy jest poza sporem, że dokumenty celne SAD na podstawie których skarżąca obniżyła podatek należny, wystawione zostały przez właściwy organ celny. Dokumenty te odzwierciedlały również nie budzący wątpliwości, import węgla z Rosji. Jako odbiorcę tego towaru wskazano natomiast w dokumentach SAD Przedsiębiorstwo A nieżyjącego w chwili ich wystawienia, M. R. Przyczyną takiego stanu rzeczy był, jak wynika z akt sprawy, brak koncesji na import węgla wystawionej na nazwisko podatniczki, spadkobiercy zmarłego podatnika. Z akt sprawy wynika również, iż należny podatek VAT związany z importem węgla i wynikający z potwierdzających ten import dokumentów celnych został przez stronę uregulowany. Na tle powyższych ustaleń i wcześniejszych uwag co do charakteru podatku od towarów i usług, zasadnicze znaczenie dla oceny prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z importem towaru ma, zdaniem Sądu, fakt kontynuacji przez skarżącą działalności gospodarczej zmarłego ojca. Dokonując bowiem oceny prawnej stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż zaistniała w niej przesłanka wskazana w art.97 par.1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wynika z akt sprawy kwestia ta, wobec przyjęcia błędnej, bo preferującej prawdę formalną, wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, została przez organy faktycznie pominięta. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się również do powołanego w postępowaniu odwoławczym oraz skardze zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowego importu węgla i niekonsekwencji organu poprzez zakwestionowanie jedynie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, a pominięcie faktu pobrania i zapłaty przez skarżącą podatku należnego w związku z kontynuacją zawartej przez zmarłego ojca umowy. Należy zauważyć, że w myśl art.124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Strona powinna mieć zaś zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do tych przesłanek. Obowiązek wynikający z tego przepisu obejmuje ujawnienie przez organ zarówno stanowiska co do oceny prawnej zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, jak i podnoszonej przez nią argumentacji w kwestii stosowania przepisów prawa, co na tle wspomnianej wyżej konstrukcji podatku od towarów i usług wydaje się szczególnie istotne. Analiza dokonana przez organ musi zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji zatem, gdy Strona podniosła zarzuty dotyczące niesłusznego pobrania podatku należnego po zakwestionowaniu podatku naliczonego w związku z przedmiotowym importem towarów, powinnością organów prowadzących postępowanie było jednoznaczne odniesienie się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska organu II instancji, iż w stanie faktycznym sprawy Strona, jako spadkobierca kontynuujący działalność gospodarczą po zmarłym ojcu, w celu przejęcia jego praw i obowiązków na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, powinna była wykazać należytą staranność i dopełnić formalności odnośnie zmiany danych strony transakcji handlowych, bowiem dokumenty handlowe, z których wynikają uprawnienia podatkowe potwierdzające transakcje dokonane po śmierci ojca powinny być wystawione na Stronę, jako podmiot faktycznie dokonujący transakcji. Zauważyć należy, iż art.97 Ordynacji nie określa żadnych dodatkowych kryteriów przejęcia przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków, zaś jak wskazano wyżej, istotą konstrukcji podatku VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub eksporcie i imporcie towarów i usług. Prowadząc postępowanie w sprawie organ powinien mieć zatem na uwadze, iż strona kontynuowała działalność po zmarłym ojcu, jako spadkobierca, zaś kwestionowanie faktur lub dokumentów celnych, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, może mieć miejsce jedynie w razie stwierdzenia ich nierzetelności (niezgodności ze stanem rzeczywistym). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem tylko wtedy, gdy wystawiona faktura bądź dokument celny w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Oznacza to tym samym, że niedołożenie przez podatnika należytej staranności w celu zmiany danych stron transakcji handlowej powoduje, iż czynność importu towarów nie staje się czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz nadal pozostaje czynnością opodatkowaną. Pozbawienie natomiast podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dokumentów SAD wystawionych na firmę A i ze spornej faktury z 09.09.2003r., z jednoczesnym pominięciem faktu uiszczenia przez kontynuującą działalność po zmarłym ojcu, podatku należnego od importu, pozostaje w oczywistej sprzeczności z językowym brzmieniem przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 oraz art.19 ust.1 i 2 ustawy. Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub eksporcie i imporcie towarów i usług jest jedną z zasadniczych cech tego podatku. Preferowana powinna być więc taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym – do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług. Organ podatkowy biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i nie budzący wątpliwości fakt importu węgla oraz uiszczenia podatku należnego VAT w związku z kontynuacją przez podatniczkę działalności po zmarłym ojcu, powinien zatem dokonując rozliczenia tego podatku uwzględnić rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Zauważyć ponadto należy, iż nieuzasadnionym i niezrozumiałym w świetle zasad postępowania dowodowego jest dołączenie do akt podatkowych, nie mających żadnej mocy dowodowej oraz znaczenia w sprawie nie podpisanych, a w części nieczytelnych analiz (k.62-64 i 68), czy dokonywanie na znajdujących się w aktach dokumentach odręcznych zapisków (k.11,17,22 i in.). Tego rodzaju praktyka stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania, w tym wyrażoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych, jak i wspomnianą wcześniej zasadą przekonywania (art.124 Ordynacji). Wskazane wyżej uchybienia stanowią mające wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa, które czynią koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych względów, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.