I SA/Ol 97/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"września 2005r. określającą Spółce "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 27.710 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zeznanie ostateczne za 2003r. Spółka z o.o "A" w E. złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 25 marca 2004r. deklarując należy podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 27.710 zł. W dniu 25 lipca 2005r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego wniosek o przyjęcie korekty zeznania i stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2003r., w której zadeklarowała stratę w wysokości 1.036.919,71 zł. W dniu 3 sierpnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki "A". W toku kontroli ustalono, iż w złożonej korekcie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.139.551,80 zł, stanowiącą zaległe wynagrodzenie z narzutami za 2003r. Spółka nie dokonywała podwyżek płac pracownikom od dnia 1 stycznia 2001r. na podstawie art.4a ustawy z dnia 16 grudnia 1994r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1995r. nr 1, poz.2 ze zm.). W związku z powyższym pracownicy wystąpili do sądu z roszczeniami. Rozstrzygnięcie sporu nastąpiło uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2004r., sygn. akt "[...]", oraz wyrokami sądu, zgodnie z którymi Spółka zobowiązana została do wypłat podwyższonych wynagrodzeń. Na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2004r. Spółka wyszacowała zaległe wynagrodzenia pracownikom oraz zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W księdze rachunkowej za 2004r. niewypłacone wynagrodzenie potraktowała jako błąd podstawowy, utworzyła na ten cel rezerwy, które zaewidencjonowała na koncie 820 - wynik z lat ubiegłych. W trakcie badania sprawozdania finansowego za 2004r. dokonano naliczenia płac i składek na ubezpieczenia społeczne i w związku z tym sporządzono nową wersję sprawozdania finansowego za 2004r., w której zmieniono rezerwy na zaległe wynagrodzenia za lata 2001-2003. Faktycznie wypłat zaległych wynagrodzeń Spółka dokonała w 2004r i 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołał treść art.15 ust.4 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.d.o.p.) i stwierdził, że wynagrodzenia za 2003r. wypłacone przez Spółkę w latach 2004-2005 nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2003r. W 2003r. Spółka nie traktowała tych wynagrodzeń jako należnych i kwestionowała prawo pracowników do nich, co miało odzwierciedlenie w procesach sądowych. Zarachowanie więc tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów 2003r. w rozumieniu art.15 ust.4 u.p.d.o.p. nie było możliwe. W tym przypadku koszty te mogą zostać potrącone w latach, w których zostały poniesione. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła dwa zarzuty. Pierwszy dotyczył procedury – według Spółki dwie jednostki: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadziły w tej samej sprawie, jednocześnie, postępowanie, co narusza to art.82 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. nr173, poz.1807). Drugi zarzut dotyczył prawa materialnego. Spółka podniosła, iż pracownicy nabyli z mocy ustawy prawo do podwyżki płac, a zatem istnieje podstawa do zarachowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu 2003r., którego dotyczą te koszty, zgodnie z art.15 ust.4 u.p.d.o.p. oraz art.54 ust.3 ustawy o rachunkowości. Nieprawidłowość interpretacji przepisów skutkująca nie wypłaceniem ustawowych podwyżek pracownikom objęta jest definicją błędu podstawowego, a stwierdzenie błędu podstawowego dotyczącego lat ubiegłych wywołujące zaniżenie kosztów wymaga korekty rozliczenia podatku dochodowego za lata ubiegłe. Uzupełniając odwołanie Spółka podniosła, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty winien prowadzić Naczelnik Urzędu Skarbowego. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi właściwemu w sprawie na przekazanie postępowania w toku innemu organowi. W niniejszej zaś sprawie postępowanie przeprowadził inny organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Takie działalnie powoduje nieważność postępowania oraz decyzji wydanej po jego przeprowadzeniu. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art.165§1 i §3 Ordynacji podatkowej, na żądanie Spółki, wszczęte zostało przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, określone w art.75§2 pkt 1 lit.a oraz §3 i dalsze Ordynacji podatkowej. Wszczęta zaś z urzędu, w stosunku do Spółki, kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r. W sprawie nie naruszono art.82 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż w Spółce prowadzona była tylko jedna kontrola – przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej. Postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ograniczało się do okoliczności i podatku wskazanych we wniosku Spółki i nie można go porównywać do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzut przekazania toczącego się postępowania podatkowego innemu organowi, uznał Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej to dwa niezależne organy. Zaznaczył, że organ I instancji nie mógł pominąć, przy wydawaniu decyzji, istotnych dla prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego kwestii zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stan faktyczny jaki zastał Inspektor Kontroli Skarbowej w Spółce, zobowiązywał go do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny materiał dowodowy sprawy, w tym również korektę zeznania podatkowego za 2003r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.15 ust.4 u.p.d.o.p., organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Jak wynika z zestawienia sporządzonego przez Spółkę do dyspozycji pracowników postawiono środki pieniężne za 2003r., w wysokości 1.021.350,67 zł, w latach 2004-2005. Stosownie do wymienionego przepisu koszty wypłat wynikających z podwyżki wynagrodzeń są potrącane w latach, w których je poniesiono. Tym samym niemożliwe jest zarachowanie kwoty 1.021.350,67 zł do kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Nadmienił jednocześnie, że wystąpiła różnica między przyjętymi kosztami do korekty zeznania złożonego z wnioskiem do Urzędu Skarbowego w dniu 25 lipca 2005r., a faktycznie poniesionymi, która wynosi: 118.201,13 zł. Za pozostające bez wpływu na zmianę stanowiska organów podatkowych uznał organ II instancji twierdzenie Spółki, iż nieprawidłowość interpretacji przepisów skutkująca nie wypłaceniem ustawowych podwyżek pracownikom jest tzw. błędem podstawowym, o którym mowa w art.54 ust.3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002r. nr 76, poz.694 ze zm.). Spółka nie dokonała bowiem podwyżek płac pracownikom od 1 stycznia 2001r. na podstawie art.4a ustawy z dnia 16 grudnia 1994r., w związku z czym pracownicy wystąpili z roszczeniami do sądu, a rozstrzygnięcie sporu nastąpiło uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2004r. oraz wyrokami sądu, zgodnie z którymi Spółka zobowiązana została do wypłat wynagrodzeń. Spółka wyszacowała zobowiązania wobec pracowników i ZUS i utworzyła rezerwy, które łącznie z dokonanymi wypłatami uznała jako błąd podstawowy i zaksięgowała na konto 820 w księdze rachunkowej 2004r., zatem nie było możliwym ich zarachowanie w księdze rachunkowej 2003r. Wpłynęło to na wielkość kapitału własnego wykazanego w bilansie za 2004r., ale nie może mieć wpływu na zmianę wielkości kosztów roku 2003. W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art.15 ust.4 u.p.d.o.p., polegające na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów 2003r. kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami wypłaconych w 2004r. i 2005r., a stanowiących wynagrodzenia 2003r. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego dotyczące właściwości organów – art.15, art.16, art.18b Ordynacji podatkowej. Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka powtórzyła argumentację podniesioną w uzupełnieniu odwołania i stwierdziła, że postępowanie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty prowadził de facto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w sprawie interpretacji art.15 ust.4 u.p.d.o.p. Jej zdaniem zarachowanie wynagrodzeń roku 2003 wynikało z ustawy z dnia 16 grudnia 1994r., a w związku z tym było konieczne i możliwe, a treść tego aktu była Spółce znana. Uchwała Sądu Najwyższego miała skutek deklaratoryjny, a więc nie tworzyła dla Spółki nowego zobowiązania w 2004r, potwierdzała jedynie istniejący w 2003r. obowiązek wypłaty tych wynagrodzeń. Pojęcie zarachowania nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., a organ podatkowy nie wyjaśnił, czy zarachowanie tych kosztów było w 2003r. możliwe (obiektywnie), czy też nie. Ustawa o rachunkowości wprowadziła pojęcie błędu podstawowego i jego skutków dla podatnika. Stwierdzenie błędu podstawowego dotyczącego lat ubiegłych, który spowodował zawyżenie lub zaniżenie kosztów (przychodów), wymaga korekty podatku dochodowego za te lata, w których powstał błąd, co też Spółka uczyniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wynagrodzeń pracowniczych za 2003r. wypłaconych w 2004r. i w 2005r. oraz działanie dwóch organów w tej samej – zdaniem skarżącej Spółki – sprawie. Według art.15 ust.4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że w latach 2004-2005 Spółka wypłaciła pracownikom zaległe podwyżki płac dotyczące 2003r. (łączna kwota to 1.021.350,67 zł). Zgodnie z powołanym powyższej przepisem koszty tych wypłat winny zostać potrącone w latach, w których je poniesiono. Podkreślić w tym miejscu należy, że wynagrodzenie samo w sobie nie ma bezpośredniego wpływu na wielkość przychodu. W szczególności nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wysokością wynagrodzenia, a przychodem. Pielęgniarki zatrudnione w "A" wypracowałyby taki sam przychód roku 2003, gdyby dostały w 2003r. podwyżkę, jak wówczas gdy podwyżki tej nie dostały. Przychód Spółki zależny był bowiem od ilości i wielkości zakontraktowanych usług, a nie od wynagrodzeń pielęgniarek. Dlatego też w przypadku gdy koszty te (podwyższone wynagrodzenia) nie zostały poniesione (wypłacone) to musiałyby być zarachowane w księdze rachunkowej roku 2003. Sporne koszty nie zostały zarachowane i niemożliwe jest ich wsteczne zarachowanie. Zaznaczyć również należy, iż do zarachowania konieczne są określone dokumenty – w niniejszej sprawie dokumenty płacowe, aneksy do umów o pracę z nowymi, wyższymi stawkami. Sama ustawa (dokładnie art.4a ustawy z dnia 16 grudnia 1994r. o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz o zmianie niektórych ustaw) nie może bowiem, zdaniem Sądu, stanowić podstawy do zarachowania w koszty wyższych wynagrodzeń. Nadmienić jednocześnie należy, iż w 2003r. Spółka kwestionowała prawo pracowników do podwyżki wynagrodzeń, nie zmieniła w tym zakresie umów o pracę i dopiero na mocy wyroków sądów zapadłych w poszczególnych sprawach oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 września 2004r. Spółka zobowiązana została do wypłacenia podwyższonych wynagrodzeń. Stąd brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 spornej kwoty stanowiącej podwyższone wynagrodzenie należne w 2003r., ale wypłacone w latach 2004-2005. Kwota ta może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku, w którym została poniesiona. Powyższe jest zgodne z art.15 ust.4 u.p.d.o.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczącego właściwości organów (art.15, art.16, art.18b Ordynacji podatkowej). Jak słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wszczęte na żądanie Spółki, prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W rozpoznanej zaś sprawie, niezależnie od żądania wszczęcia powyższego postępowania przez Spółkę, inny organ – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczął z urzędu kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r. Zupełnie inny był przedmiot i zakres obu tych postępowań. Wbrew twierdzeniu skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przekazał też postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie swojej właściwości miejscowej (art.15 Ordynacji podatkowej), ani rzeczowej (art.16 Ordynacji podatkowej), jak również art.18b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.