I SAB/Ol 1/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na odmowę wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2003 r., syg. akt III SA 1999/01, przez Dyrektora Izby Skarbowej oddala skargę. I SAB/Ol 1/06 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 11.02.2003r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA 1999/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy nr "[...]" z dnia "[...]" w przedmiocie określenia J. S. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998r. Izba Skarbowa, rozstrzygając ponownie odwołanie strony, w dniu "[...]" decyzją nr "[...]" uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od maja do grudnia 1998r. i orzekła o określeniu za poszczególne miesiące od maja do grudnia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc . Na powyższą decyzję J. S. reprezentowana przez doradcę podatkowego B. P. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 26.05.2004r. sygn. akt 1 III SA 1969/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]". Następnie pismem z dnia 16.12.2005r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej zatytułowanym "żądanie" pełnomocnik skarżącej wniósł o wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2003r. sygn. akt III SA1999/01. Zadaniem pełnomocnika skarżącej ww. wyrok nie został wykonany. W związku z powyższym strona zażądała zwrotu niesłusznie w jej ocenie zabranych pieniędzy, naliczenia odsetek od tej kwoty oraz zwrotu kosztów sądowych, pocztowych, usług doradcy podatkowego, kosztów przejazdu oraz poniesionych strat za utracenie płynności finansowej. Koszty te oprócz kwoty głównej i odsetek określiła na kwotę 80.000 zł. W odpowiedzi na żądanie skarżącej pismem z dnia 23.12.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował skarżącą, iż do argumentów podniesionych przez stronę organ ustosunkował się w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia "[...]" odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 50.369 zł wraz z należnym oprocentowaniem, doręczonej stronie postępowania 12.09.2005r. Wskazał ponadto, iż ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia J. S. podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1998r. podjął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 15.12.2005r. sygn. akt I FSK 748/05 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26.05.2004r. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż żądanie wypłaty kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z kosztami jest niczym nieuzasadnione. Kolejnym pismem z dnia 27.12.2005r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej wyjaśniła, że żądanie jej dotyczyło wykonania wyroku z dnia 11.02.2003r. sygn. akt 1999/01 a nie wyroku z dnia 15.12.2005r. Podniesiono w nim m.in., że pomimo wyraźnie brzmiącej sentencji wyroku "uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej dnia "[...]" organ dotychczas nie uchylił tej decyzji co jest równoznaczne z nie wykonaniem wskazanego wyroku. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2003r. organ drugiej instancji zobowiązany został do ponownego rozpatrzenia odwołania strony. W związku z powyższym wydał dnia "[...]"06.2003r. decyzje za te same okresy. Zatem twierdzenie pełnomocnika, że wyrok Sądu nie został wykonany jest pozbawione podstaw. Strona nie zgadzając się z wyjaśnieniami organu podatkowego, pismem z dnia 04.01.2006r. wniosła ponownie o wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2003r. sygn. akt III SA 1999/01. Wniosek ten organ pozostawił bez odpowiedzi, wskazując w piśmie z dnia 10.01.2006r. skierowanym do strony, iż do żądania tego ustosunkował się w pismach z dnia 23.12.2005r. i 2.01.2006r. Skargą z dnia 12.01.2006r. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik J. S. opierając się na art. 53 § 2 i art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zażądał wymierzenia kary grzywny Dyrektorowi Izby Skarbowej za odmowę wykonania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.02.2003r. sygn. akt III SA 1999/01. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyjaśnił, że ww. wyrok ma uzasadnienie niezgodne z ogłoszonym na sali sądowej. W ocenie skarżącej najważniejsza jest sentencja wyroku. Wbrew jednakże sentencji wyroku organ drugiej instancji nie uchylił decyzji i wydał nową decyzję postanawiającą o tym samym co uchylona przez Sąd decyzja. Wprowadzeniem w życie nowej decyzji i popartej mylnym uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wywołał nowe rozprawy sądowe. Organ podatkowy opierając się na mylnym uzasadnieniu uznał za niewłaściwe odliczenie podatku od towarów i usług za te same sprawy z kolejnych okresów działalności J. A. Ponadto zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podporządkowuje się wyrokom Sądu, jakie mu odpowiadają. Nadto zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, Radcy Prawnemu organu odwoławczego świadome wprowadzanie w błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie opierając się na fałszywym dowodzie, jakim jest błędne uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty pełnomocnika skarżącej są całkowicie bezzasadne. Argumenty skarżącej sprowadzają się do żądania od organu odwoławczego rozstrzygnięcia kwestii wymiaru podatku od towarów i usług zgodnie z oczekiwaniami strony tj. wbrew stanowisku Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 11.02.2003r. Wyjaśniono, że na skutek orzeczenia z dnia 11.02.2003r. została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja Izby Skarbowej w sprawie określenia J. S. podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1998r. Na skutek powyższego organ odwoławczy miał obowiązek ponownie rozpatrzeć odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji. Kierując się treścią art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U nr 74, poz. 368 ze zm.), organ drugiej instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał w dniu "[...]"06.2003r. decyzję nr "[...]" uchylającą w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm) decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą za okresy od maja od grudnia 1998r. oraz utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie (kwiecień 1998r.) Skarga podatnika na te rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26.05.2004r. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15.12.2005r. oddalił skargę kasacyjną na ten wyrok. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na mocy art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w sytuacji niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Podstawą orzekania i stosowania środków przewidzianych tym artykułem jest uprzednie stwierdzenie, że organ którego działania bezczynność dotyczy, nie wykonał w całości lub części orzeczenia Sądu. Przez niewykonalność orzeczenia należy rozumieć pozostawanie w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie prawem przewidzianej. Wszczęcie postępowania sądowego o zastosowanie środków określonych w komentowanym przepisie ma na celu ukaranie organów za niewykonanie wyroków sądowych oraz jego dyscyplinowanie. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem oceny sądu nie może być natomiast kontrola zgodności z prawem aktu poprzednio wydanego, którego organ nie wykonał. W orzecznictwie NSA zgodnie przyjmuje się, że skarga o wymierzenie organowi grzywny jest skargą w odrębnej, samodzielnej sprawie z punktu widzenia jej podstaw prawnych (por. Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem... pod redakcją R. Hausera, Wydawnictwo Prawnicze, Wydanie II, Warszawa 1998, teza 1 do art. 31 ustawy o NSA, s. 495; oraz stanowisko E. Bojanowskiego zawarte w glosie do wyroku NSA z dnia 29 października 1996 r. II SA 719/96, OSP 1997/9/163). Jeśli zatem właściwy organ prowadzi, po otrzymaniu wyroku sądu administracyjnego, postępowanie i kończy je wydaniem decyzji administracyjnej, Sąd nie może wobec tego organu zastosować grzywny przewidzianej w art. 154 § 1 ww. ustawy. Wniosek strony domagającej się mimo tego wymierzenia grzywny musi być uznany za bezzasadny. Tak jest w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Po wydaniu wyroku z dnia 11.02.2003 r., na mocy którego Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]"06.2001r., organ odwoławczy ponownie rozpoznał odwołanie strony wyniku czego wydał decyzję z dnia "[...]"06.2003r. w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że błędne jest rozumowanie strony, iż na mocy tego wyroku organ II instancji został zobowiązany do uchylenia decyzji, bowiem samo wydanie takiego wyroku przez Sąd skutkowało uchyleniem zaskarżonego aktu tj. wyeliminowaniem go z obrotu prawnego bez konieczności wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć w tym zakresie przez organ. Obowiązkiem organu odwoławczego w takiej sytuacji było ponowne rozpatrzenie odwołania strony i wydanie nowego rozstrzygnięcia – decyzji uwzględniającego opinię prawna wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu. Zatem wniosek strony o wymierzenie kary grzywny, w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest bezzasadny. Brak jest bowiem przesłanki niewykonania wyroku Sądu. Istotne znaczenie ma tu stan na dzień wyrokowania w sprawie. Skoro w dacie złożenia skargi z żądaniem nałożenia grzywny istniała decyzja administracyjna, do której wydania organ przez Sąd został zobowiązany to nie ma podstaw do wymierzenia temu organowi grzywny na podstawie art. 154 § 1 ustawy. Wyjaśnić przy tym należy, że kwestia zastosowania się organów administracyjnych do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Sądu, podlega kontroli instancyjnej i nie może być kontrolowana w trybie art.154 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczność ta może być tylko podniesiona przez skarżącego w ramach zarzutów we wniesionej skardze na nowe rozstrzygnięcie organu wydane na skutek orzeczenia Sądu, np. jako zarzut naruszenia prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy. Okoliczność tę Sąd orzekający bierze z urzędu pod uwagę, niezależnie od granic skargi. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.03.1997r. (Sygn. akt V SA 2409/96) wyrażając pogląd, że "przez orzeczenie Sądu, o jakim mowa w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, należy rozumieć wyłącznie wyrok, w którym przyznano, stwierdzono albo uznano uprawnienie lub obowiązek, a także wyrok, którym uwzględniono skargę na bezczynność organu. W wypadku wyroku uchylającego albo stwierdzającego nieważność (lub niezgodność z prawem) decyzji lub postanowienia - nie powstaje obowiązek organu do wykonania orzeczenia Sądu". Na marginesie należy zauważyć, że decyzja z dnia "[...]"06.2005r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej po ponownemu rozpatrzeniu odwołania strony , podlegała kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 26.05.2004r. sygn. akt 1 III 1969/03 oddalił skargę, jak i kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku oddalił skargę strony. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.