I SAB/Ol 2/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2008r. sprawy ze skarg Spółki A na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie: wydania decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r. I. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania w terminie jednego miesiąca decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r. II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącej Spółki 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" określił Spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki A, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami: z dnia "[...]", nr "[...]" i z dnia "[...]", nr "[...]" uchylił w całości powyższe decyzje i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W decyzji z dnia "[...]" organ I instancji został zobowiązany do ustalenia, czy faktura VAT Nr "[...]" z dnia 1 lutego 2007r. wystawiona na rzecz Przedsiębiorstwa A dotyczy sprzedaży wcześniej zakupionego przez podatnika opracowania rynku paliw ekologicznych i czy potwierdza rzeczywistą transakcję sprzedaży, a także do dokonania oceny okoliczności wskazanych przez podatnika w wyjaśnieniach z dnia 18.10.2006r. oraz ustosunkowania się do zarzutów odwołania, w szczególności do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w decyzji z dnia "[...]" organ I instancji otrzymał zalecenie, aby uwzględnić w rozstrzygnięciu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2004r. po uprzednim zweryfikowaniu rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty uchyloną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Po rozpatrzeniu ponaglenia wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotowe postępowania podatkowe trwają dłużej niż zazwyczaj, ale wynika to ze złożoności sprawy. Spór w powyższej sprawie nie dotyczy wyłącznie zastosowania interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie organy są zobowiązane również do sprawdzenia, czy kwestionowane faktury potwierdzają czynności rzeczywiście dokonane. Organ uznał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 139 i 140 o.p. Do Spółki zostało wystosowanych osiem postanowień informujących, że przedmiotowe postępowania nie zostaną zakończone w terminie, w których organ I instancji podał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazał nowy termin załatwienia tych spraw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie przedłuża postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli skarbowej i zapoznania się z jej wynikami, gdyż ustalenia kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będą miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, W dniu 11 lutego 2008r. Spółka A wniosła skargę na bezczynność organu I instancji polegającą na niewydaniu decyzji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2003 – kwiecień 2004 oraz maj – lipiec 2004. Organowi I instancji zarzucono bezczynność przejawiającą się w naruszeniu przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw, w szczególności art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przesłuchanie w charakterze świadka J.K. oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji dokonanej przez Przedsiębiorstwo A ze stroną skarżącą. Powyższe czynności zostały wykonane w dniu 21 sierpnia 2007r. Od tego czasu do dnia 5 lutego 2008r. (daty przeglądania akt przez stronę) nic się w sprawie nie wydarzyło. Organ I instancji jedynie przedłużał co miesiąc oba postępowania kolejnymi postanowieniami, ostatnio do 4 marca i 7 marca 2008r. Jako przyczynę przedłużenia postępowania podano na początku skomplikowany charakter sprawy, a w ostatnim postanowieniu – prowadzenie u strony skarżącej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej i oczekiwanie na rozstrzygnięcie merytoryczne tej kontroli. Tymczasem organ odwoławczy nie zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji uwzględnił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Poza tym wcześniejsze decyzje organu I instancji zostały oparte na rozstrzygnięciach własnych organu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych określonych wydatków, bez czekania na zakończenie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka wskazała także, że organ odwoławczy przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na początku czerwca 2007r. Zdaniem strony skarżącej, nie ma żadnej podstawy prawnej do wstrzymania wydania decyzji w przedmiotowych sprawach, w szczególności z powodu prowadzenia równolegle postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji został naruszony przepis art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa z powodu wstrzymania wydania decyzji bez podstawy prawnej. Naruszony został również przepis art. 233 ust. 2 o.p., gdyż organ I instancji nie zastosował się w pełni do zaleceń zawartych w decyzjach organu odwoławczego, w szczególności nie przeprowadził samodzielnej analizy wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka podniosła, że bezzasadne przedłużanie postępowania stwarza zagrożenie dla jej bytu. Urząd Skarbowy prowadzi bowiem egzekucję będącą konsekwencją wyliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uchylonej decyzji do przeniesienia na następne miesiące. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w związku ze zleceniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.K. Przedsiębiorstwo A oraz czynności sprawdzających w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji dokonanej między stronami, w dniu 31 sierpnia 2007r. został przesłany dowód z zeznań świadka oraz protokół z czynności sprawdzających transakcję nabycia przez J.K. części opracowania według faktury VAT nr "[...]" z dnia 01.02.2007r. Analiza otrzymanego materiału dowodowego nie potwierdziła w sposób jednoznaczny, że sprzedaż "części opracowania: analiza rynku energii odnawialnej" dotyczy wcześniej zakupionego przez Spółkę "opracowania analizy rynku paliw ekologicznych". Poza tym w dniu 14.09.2007r. organ otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informację o zabezpieczeniu przez Centralne Biuro Śledcze faktury VAT nr "[...]" z dnia 30.10.2003r. wystawionej przez Spółkę B wraz z kserokopią tej faktury, która zawiera inną treść niż dokument okazany podczas prowadzonej kontroli podatkowej przez organ. Zatem organ podatkowy i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej są w posiadaniu dwóch dokumentów świadczących o istnieniu dwóch faktur VAT o tym samym numerze, dacie wystawienia, kwotach wartości netto, brutto i kwocie podatku, podpisach, lecz o różnej treści przedmiotu transakcji. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, żadna z faktur nie jest wiarygodna, istnieje uzasadnione podejrzenie sfałszowania dowodu, przyjętego przez stronę skarżącą za podstawę do obniżenia podatku należnego. Nie udało się jednak przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce B z przebiegu transakcji, jak również dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Spółki. Organ stwierdził, że ze względu na powziętą informację o istnieniu drugiej faktury VAT nr "[...]", ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będą miały znaczący wpływ na rozliczenie podatku VAT od dokonanych przez stronę skarżącą transakcji. Organ zwrócił także uwagę na pojawienie się kolejnego wątku dotyczącego rozliczenia podatku naliczonego. Bowiem strona skarżąca w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2004r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 28.04.2004r. wystawionej przez Spółkę C. Faktura ta dokumentuje transakcję pośrednictwa sprzedaży opracowań systemowych w imieniu i na rzecz strony skarżącej, nabytych w latach 2001-2002 od Spółki C. Nabyte w 2002r. opracowania systemowe zostały rozliczone przelewem bankowym oraz kompensatą w formie pospółki wydobytej w kopalni w S. W związku z tym, że rozliczenie transakcji kompensatą w formie pospółki było fikcją (wydobycie pospółki w kopalni w S. nie było prowadzone), zdaniem organu zachodzi podejrzenie, że powyższa faktura dokumentuje czynność pozorną, zmierzającą do wyłudzenia od tej transakcji podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę złożoność sprawy organ podjął decyzję o przedłużeniu prowadzonego postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 15 maja 2008 roku Sąd zarządził połączenie obu spraw, ze skarg Spółki A na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego polegającą na niewydaniu decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r., do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Sądy te orzekają w sprawach skarg na podejmowane przez organy decyzje administracyjne, postanowienia oraz akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 4-7 cyt. ustawy. Kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów związaną z procesem podejmowania decyzji administracyjnych, postanowień, pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz innych aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (na mocy art. 3 § 2 pkt 8 cyt. ustawy). Zatem właściwość sądów administracyjnych została rozciągnięta na sytuacje niepodejmowania przez organy nakazanych prawem aktów lub czynności w sprawach indywidualnych. W takim przypadku przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu, lecz ich brak, w sytuacji gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Skarga na bezczynność organów daje możliwość ich dyscyplinowania w zakresie terminowości załatwiania spraw, a strony postępowania mają możliwość uzyskania ochrony prawnej na drodze sądowej. W przedmiotowej sprawie Sąd badał, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje w bezczynności polegającej na niewydaniu wobec Spółki A decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r. Z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie organ nie podjął czynności zmierzających do rozpoznania sprawy albo wprawdzie prowadził postępowanie, lecz nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub nie podjął stosownej czynności (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2002r., I SAB 131/02, Lex nr 137829). Z przepisu art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o.p., wynika dla organu podatkowego obowiązek załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca. W przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej czas ten nie może przekroczyć dwóch miesięcy. Do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania, w czasie którego terminy załatwiania spraw nie biegną, okresów opóźnień spowodowanych przez stronę, czy wreszcie powstałych z przyczyn niezależnych od organu, np. działania sił przyrody (art. 139 § 4 o.p.). Przepis art. 140 o.p. przewiduje sytuację, w której czas załatwienia sprawy może przekroczyć wskazane powyżej terminy przez ustawodawcę, zobowiązuje jednak organ do powiadomienia o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Zasadne jest, aby takie zawiadomienie, wraz z wyznaczeniem nowego terminu, zostało skierowane do strony jeszcze przed upływem ustawowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 11 lipca 2007r. akta powyższych spraw zostały zwrócone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez organ II instancji w celu ponownego rozpoznania tych spraw. Od tej daty rozpoczął swój bieg nowy termin wydania decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r., który maksymalnie wynosił dwa miesiące. Zawiadomienie stron o nowym terminie załatwienia spraw postanowieniami z dnia "[...]", doręczonymi pełnomocnikowi do spraw doręczeń w dniu 18 września 2007r., oznaczało już pozostawanie przez organ w zwłoce, o której mowa w art. 139 § 1 o.p. Kolejne postanowienia, wyznaczające nowy termin załatwienia spraw, także nie mogą być podstawą do usprawiedliwienia bezczynności organu. Należy podkreślić, że sama czynność zawiadomienia strony postępowania o nowym terminie załatwienia sprawy nie usprawiedliwia niedziałania organu, bowiem istotna jest przyczyna zwłoki, którą organ jest obowiązany wskazać. W postanowieniach informujących stronę o nowym terminie załatwienia sprawy, organy wskazywały na szczególne skomplikowanie sprawy, a w późniejszym okresie na prowadzenie kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wpływ wyników tej kontroli na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu fakt prowadzenia postępowania przez inny organ, nie będący organem współdziałającym (art. 209 o.p.) oraz nie rozstrzygający zagadnienia wstępnego w danej sprawie, nie zwalnia innego organu z obowiązku przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie we wskazanym przez ustawodawcę terminie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wniesiona skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegająca na niewydaniu decyzji w przedmiotowych sprawach, zasługuje na uwzględnienie. Pomimo bowiem upływu ustawowych termin załatwienia spraw, które były kilkakrotnie przedłużane, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r. organ I instancji nie wydał rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu ponaglenia wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" uznał je za bezzasadne Zgodnie z przepisem art. 52 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako "p.o.p.s.a.", skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich". Przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z treścią § 2 tegoż przepisu, rozumie się przy tym "sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie". W konsekwencji tego przyjąć należy, iż co do zasady prawodawca uwarunkował dopuszczalność skutecznego wniesienia skargi od wykorzystania w postępowaniu podatkowym środków zaskarżenia, o ile rzecz jasna przysługiwały one stronie. Zatem uznać przy tym trzeba, że organ właściwy w postępowaniu wywołanym tymi środkami musi wyrazić swe stanowisko w formie przewidzianej prawem. Innymi słowy musi sprawę zainicjowaną wniesionymi środkami zaskarżenia rozstrzygnąć. W przeciwnym bowiem razie nie można zasadnie twierdzić, iż tryb instancyjny, wywołany wniesionymi środkami zaskarżenia, został wyczerpany. Zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku bezczynności organu w postępowaniu podatkowym stronie służy środek wymuszający załatwienie sprawy, który przez prawodawcę określony został jako "ponaglenie". Środek ten doktryna traktuje przy tym za środek zaskarżenia. Środek szczególny, niemniej jednak środek zaskarżenia (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 522) albowiem jego konsekwencją jest konieczność zajęcia przez organ wyższej instancji stanowiska w kwestii wytkniętej bezczynności. Przywołana wyżej regulacja Ordynacji podatkowej konstytuuje zatem w sposób niewątpliwy środek zaskarżenia. Skoro zaś oczywistym jest, iż każde żądanie, a co za tym idzie każdy środek zaskarżenia, a więc także i rzeczone ponaglenie, wymaga załatwienia w formie przewidzianej prawem, to póki do tego nie dojdzie, roztrząsana tu przesłanka dopuszczalności skargi nie będzie zachodzić z powodu braku przejawu władztwa administracyjnego, które stanowić mogłoby przedmiot zaskarżenia. Prawidłowo Spółka zgodnie z treścią art. 52 § 1 i 2 p.o.p.s.a. wniosła skargę do Sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania w terminie jednego miesiąca decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r. – kwiecień 2004r. oraz maj – lipiec 2004r. Zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracyjny, wyznaczony przez Sąd, liczy się od dnia doręczenia akt sprawy administracyjnej temu organowi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 cyt. ustawy. Przy zwrocie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw uwzględniono uiszczony wpis w sprawie i wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu prze sądami administracyjnymi ( R.M.S ,Dz. U . Nr 212. poz. 2075. z 2003 r. § 2 ust. 2 ).