I SAB/Ol 3/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017r. sprawy ze skargi spółki A na działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego) w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. oddala skargę I SAB/Ol 3/17 Uzasadnienie A. Sp. z o.o. w L. (zwana dalej: skarżącą, Spółką), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013r.. Jak wynika z przedłożonych w sprawie dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia ‘[...]" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013r. Kontrolowana Spółka odebrała postanowienie w dniu 13 czerwca 2013r.. Przedmiotem analizy organu było sprawdzenie prawidłowości wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwot podatku naliczonego, gdyż za konieczne uznano sprawdzenie rzetelności transakcji gospodarczych Spółki zawartych z dostawcami granulatu złota i srebra oraz z ich kontrahentami. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej Dyrektor UKS, organ) postanowieniem z dnia ‘[...]", powołując się na art. 140 § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm.), dalej "u.k.s.", przedłużył termin zakończenia kontroli. Postanowieniem z dnia "[...]" organ ponownie przedłużył termin zakończenia kontroli. Każdorazowo wskazywał, że przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego oraz dokonanie jego szczegółowej analizy i oceny, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawiał nowy, przewidywany termin załatwienia sprawy. Kolejnymi postanowieniami z: "[...]", "[...]" i "[...]" Dyrektor UKS przedłużał termin zakończenia kontroli. Jako powód podawał konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego, a w szczególności oczekiwanie na odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej, jak też rezultaty kontroli u kontrahentów kontrolowanej Spółki. Skarżąca złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy (postępowania kontrolnego) we właściwym terminie, skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie w dniu "[...]" w którym uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o: - stwierdzenie przez Sąd, iż bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, - wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez Dyrektora UKS w terminie zapobiegającym upadłości strony, - wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p., - zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora UKS kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i § 2 O.p. i art. 13b ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Miało to nastąpić poprzez: - nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzanych przez właściwe organy podatkowe u kontrahentów strony skarżącej oraz u kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw, a tym samym uzależnianie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa, - niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego mimo, iż wobec samej skarżącej nie są już prowadzone jakiekolwiek działania weryfikujące prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych, a zakończone czynności nie potwierdziły nieprawidłowości w zakresie jej rozliczeń podatkowych, - brak wykazania jakichkolwiek przesłanek mogących mieć zastosowanie w sprawie, umożliwiających wydłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego zwłaszcza, gdy wobec skarżącej organ nie wskazał jakichkolwiek nieprawidłowości, - niepodjęcie kontroli podatkowej mimo posiadania upoważnienia do jej przeprowadzania w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Dyrektor UKS pozostaje od 4 czerwca 2013r. w bezczynności wobec niepodjęcia kontroli podatkowej. Podała, że przeprowadzenie kontroli podatkowej powinno odbywać się równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, bowiem każde późniejsze jego wszczęcie będzie wydłużać termin zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast aktualnie Dyrektor UKS, poza zbieraniem dokumentacji od skarżącej oraz od organów podatkowych kontrahentów, nie podejmuje jakichkolwiek innych działań. Nawet nie wskazuje przesłanek udowadniających zasadność przedłużenia w czasie prowadzonego postępowania. Podaje konieczność dalszego gromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności weryfikacji kontrahentów na wcześniejszych etapach dostawy granulatu, co nie ma jednak wpływu na ocenę rzetelności dokonanych rozliczeń skarżącej w zakresie VAT w okresie od lutego do kwietnia 2013r.. Ponadto organ wskazuje jedynie na prawdopodobieństwo udziału strony w przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniach zwrotu VAT, jednakże nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających to stwierdzenie, co jednocześnie dowodzi, iż na zasadzie zupełnej dowolności snuje pewne przypuszczenia. W ocenie autora skargi w ten sposób organ może w nieograniczonym czasie wskazywać na konieczność gromadzenia dalszego materiału dowodowego mimo, iż art.139 §1 O.p. wprost normuje, że sprawy skomplikowane powinny być zakończone nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Skarżąca wywiodła, że wydłużanie w czasie postępowania ponad ustawowy termin, wobec podejmowanych dotychczas działań, nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca podniosła, że nie może ponosić negatywnych skutków działań podejmowanych przez organy, które w świetle art.125 O.p. powinny posługiwać się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Okres 16 miesięcy prowadzonego postępowania, gdy strona nie ma pewności co do tego, czy organ ten nie przedłuży po raz kolejny terminu załatwienia sprawy, a jak przedłuży to nie wiadomo na jak odległy czas, bez wątpienia wskazuje na przewlekłość postępowania. Takie działanie rażąco narusza zasadę zaufania do działania organów podatkowych, a niezałatwienie przedmiotowej sprawy w terminach ustawowych stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto opieszałość i przewlekłość w działaniu Dyrektora UKS negatywnie przekłada się na sytuację finansową strony, zmierzając do wyeliminowania jej z rynku oraz doprowadzając do upadłości. Strona powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych i wskazała, że zwłoka organów administracji publicznej w załatwieniu sprawy nie może powodować ujemnych skutków dla strony (wyrok NSA z 26.02.2003r., sygn. akt V SA 1131/02, OSP 2003, Nr 7-8, poz. 93; wyrok NSA z 6.05.2011r., sygn. akt II FSK 770/10). Potwierdzeniem opieszałości, przewlekłości i nieprawidłowości działań Dyrektora UKS był sporządzony wniosek SCAC skierowany do czeskiej administracji podatkowej, który został zainicjowany przez samą skarżącą oraz też dzięki niej skutecznie zrealizowany. Wniosek SCAC organ złożył dopiero 22 stycznia 2014r., a więc pół roku po wniosku skarżącej i jej pisemnych ponagleniach. Skarżąca podała, że Dyrektor UKS nie skorzystał z prawa do przesłuchana świadków, natomiast wysłał jedną listę pytań do wszystkich pracowników niezależnie od zakresu wykonywanej pracy i posiadanej wiedzy, czy kompetencji, co potwierdza postawę działania organu skarbowego w przedmiotowej sprawie. Niezależnie jednak od powyższego, przesłuchania świadków potwierdziły, iż dostawy faktycznie miały miejsce, potwierdzono tożsamość A. G., towar dostarczany miał różną jakość i nie było możliwości zapłacenia za towar, którego by nie przyjęto. Dodatkowo z przesłuchań wynika, że towar został przetworzony na wyroby i nie było możliwości wywiezienia go w tej samej formie i ponownego dostarczenia tego samego towaru. Skarżąca uznała za potwierdzenie bezczynności organu brak weryfikacji dowodu, jakim są przedłożone w lipcu 2013r. zapisy z monitoringu, potwierdzające iż transakcje sprzedaży i zakupu miały rzeczywisty przebieg. Mimo wielokrotnych próśb skarżącej organ nawet ich nie zweryfikował, a mają one istotne znaczenie, potwierdzają bowiem odbiór zakupionego towaru oraz jego transport do nabywcy, co jednocześnie podważa przypuszczenia organu o nierzetelnych transakcjach. Ponadto z notatki służbowej UKS w B. wynika, że nie można określić terminu zakończenia kontroli w B. Sp. z o.o. – kopię załączono do skargi (karta nr 52 akt sądowych). Ma to potwierdzać, że postępowania kontrolne u kontrahentów skarżącej mogą trwać jeszcze długo, co ma przekładać się na zwrot VAT skarżącej zwłaszcza, gdy działanie takie nie ma oparcia w art. 13b u.k.s.. W treści skargi powołano się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, w tym na wyrok z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 WSA we W., a także na wyrok w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16, w którym wskazano, że prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Skarżąca podkreśliła brak wskazania przesłanek wydłużenia terminu postępowania kontrolnego bez możliwości jego zakończenia. Podjęte działania organu strona oceniła jako niemające związku z weryfikacją rozliczenia skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2014r. o sygn. akt I SAB/Ol 18/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli organ wywiódł, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w zakresie dostawy granulatu złota i srebra skarżąca uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Organ przyjął, że podmioty stojące na początku łańcucha dostaw były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony niepotwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym praktycznie przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony VAT na pierwszym etapie dostawy. Natomiast ostatecznymi polskimi odbiorcami, deklarującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wnioskującymi o zwrot podatku na rachunek bankowy, fakturowanego przez podejrzane osoby towaru, była skarżąca i trzy inne podmioty. Sąd podniósł, że zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów wiąże się z podejrzeniem, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie VAT. Natomiast czas trwania postępowania kontrolnego jest - zdaniem Sądu - związany ze skomplikowanym charakterem sprawy oraz dużą ilością czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Sąd podkreślił, że do tej pory nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu, co jest konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności do stwierdzenia, czy na każdym etapie tego obrotu dochodziło do przeniesienia posiadania sprzedawanych towarów, czy też był to obrót fikcyjny, służący jedynie wyłudzeniu od Skarbu Państwa należności podatkowych. Powyższe - zdaniem Sądu - pozwoli ocenić, czy strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czy w związku z tym w sposób prawidłowy złożyła deklaracje VAT-7. W tym kontekście Sąd za bezzasadną uznał argumentację skarżącej, jakoby postępowanie kontrolne należało ograniczyć jedynie do związanej z nią bezpośrednio fazy obrotu towarowego. Dalej Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzeczenia TSUE w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał, że prawo to uzależnione jest od ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że również ta kwestia - świadomości skarżącej w zakresie oszukańczego i niezgodnego z prawem charakteru łańcucha dostaw, którego częścią była dokonana przez skarżącą transakcja - jest przedmiotem badania organu kontroli skarbowej w ramach kontroli podatkowej. W związku z powyższym, Sąd za bezzasadne uznał stanowisko skarżącej odnośnie przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ w niniejszej sprawie. Sąd nie zgodził się ze skarżącą co do tego, że podejmowane przez organ w ramach kontroli podatkowej działania są nieefektywne, stwierdzając przy tym, że czynności sprawdzające i dowodowe organu pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Od powyższego wyroku, skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 757/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA uwzględnił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i przyjął, że Sąd pierwszej instancji dokonał przede wszystkim analizy pojęć "przewlekłego prowadzenia postępowania" i "bezczynności organu" w literaturze i judykaturze oraz różnicach w ich rozumieniu, natomiast do zarzutów skargi odniósł się bardzo ogólnikowo i lakonicznie. Ponadto w uzasadnieniu Sąd w ogóle nie odniósł się do sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących braku jakichkolwiek czynności kontrolnych dokonywanych w stosunku do jej sytuacji prawnej w zakresie prawa do uzyskania zwrotu VAT. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie może poprzestać na ogólnym twierdzeniu, że w przypadku tzw. "karuzeli podatkowej" weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga uzyskania wyników kontroli jego kontrahentów w celu włączenia ich do materiału dowodowego sprawy, gdyż tego rodzaju okoliczność faktyczną prowadzonego postępowania kontrolnego musi ocenić na tle sprawy o przewlekłość postępowania kontrolnego w aspekcie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji Sąd II instancji uznał, że brak prawidłowo sformułowanych motywów zaskarżonego wyroku, uniemożliwia ocenę pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2017r. skarżąca podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skardze. Wniosła jednocześnie o zawieszenie postępowania na podstawie art.125 §1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez NSA zagadnienia prawnego, czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł udzielić zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 478/15). Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozP. sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Zdaniem Sądu zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie skonstatować należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, w tym kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". Przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, W. 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, W. 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. A.iak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W. 2011 r., str. 238). W świetle powyższego trzeba przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). W niniejszej sprawie, ewentualna przewlekłość dotyczyć miała postępowania kontrolnego w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do kwietnia 2013r. Organ wywiódł, na podstawie zebranych dowodów, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w zakresie dostawy granulatu złota i srebra mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". Przedstawił wielowątkową argumentację w tym zakresie i podsumował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi - nie stwierdzono, aby został zapłacony VAT na pierwszym etapie dostawy z tytułu np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ostatecznymi polskimi odbiorcami, deklarującymi wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów i wnioskującymi o zwrot podatku na rachunek bankowy była skarżąca i trzy inne podmioty z L.. Dotychczasowe ustalenia pozwalają na przyjęcie, że mamy do czynienia z obrotem towarowym, który nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, czy też prawnego. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest "łańcuch" dostaw. W toku postępowania ustalono bowiem, że została stworzona sieć powiązanych ze sobą podmiotów działających na terenie całego kraju, które poprzez wystawianie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawdopodobnie brały udział w procederze wyłudzania VAT. Przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach dostaw zostały utworzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia i stworzenia pozorów legalności transakcji, czyli stworzenia dokumentacji księgowej bez faktycznego przepływu towarów. Większość występujących w łańcuchu dostaw podmiotów to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadające siedziby w "wirtualnych" biurach na terenie całego kraju, które nie prowadzą działalności gospodarczej ani rachunkowości pod adresami zgłoszonymi do właściwych im urzędów skarbowych. Podmioty te działają przez okres kilku miesięcy, a następnie po zamknięciu działalności osoby nimi zarządzające zakładają nowe spółki o tym samym profilu działalności gospodarczej. Niektóre firmy stojące na początku łańcucha dostaw nie składały w badanym okresie deklaracji dla podatku od towarów i usług lub nie posiadały faktur zakupu towaru lub przedkładały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź potwierdzały fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Z zeznań osób biorących udział w procederze wynika, że dokumenty związane z transakcjami podpisywane były w różnych miejscach, nie tylko w siedzibach firm. Nierzadko zeznania dostawców, co do miejsca zawarcia transakcji są sprzeczne z zeznaniami odbiorców. W niniejszej sprawie, skarżąca żąda zwrotu VAT, odnośnie towarów objętych "łańcuchem dostaw", który na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa. W konsekwencji taki zwrot odbywa się kosztem budżetu państwa i wiąże się ze złamaniem zasady neutralności VAT. Wykluczanie skarżącej z tego łańcucha jest możliwe dopiero po ustaleniu źródła pochodzenia tych towarów. Bez ustalenia źródła pochodzenia towarów nie jest możliwe ustalenia sensu ekonomicznego i prawnego "łańcucha dostaw". W konsekwencji będzie się to wiązało, z ustaleniem, czy mamy do czynienia z realnym obrotem towarowym, czy też obrotem fikcyjnym, którego celem jest wyłudzenie VAT. Należy zwrócić uwagę, że obiektywnie rzecz biorąc to Spółka jest beneficjentem tego oszustwa. Ustalenie stanu faktycznego, w tym fikcyjności obrotu należy natomiast do organu kontroli skarbowej. W związku z tym, nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego. Z uwagi na zaistniałą sytuację, uwzględnienie żądania byłoby równoznaczne z przerwaniem kontroli, bez osiągnięcia jej elementarnego celu. Jak już wcześniej wskazano, w niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Ten zarzut strona skarżąca wyprowadza bowiem z błędnego wniosku, że czynności sprawdzające winny być przeprowadzone tylko u jej bezpośrednich kontrahentów. Strona w istocie rzeczy kwestionuje celowość czynności dowodowych, które są podejmowane w postępowaniu kontrolnym. W rozpoznawanej sprawie czynności sprawdzające i dowodowe pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem sprawy. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest z ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniem czynności pozornych. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne. Postępowaniem wyjaśniającym objęto podmioty występujące jako wystawcy faktur VAT na rzecz spółek C., D. i B., a więc wobec dostawców granulatu złota i srebra występujących na początkowych etapach transakcji, które w dalszej kolejności były refakturowane na rzecz skarżącej. Należy przy tym podkreślić, że faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ kontroli skarbowej odzwierciedla zweryfikowany przez Sąd materiał dowodowy. Ów przebieg znajduje także potwierdzenie w treści sformułowanej przez organ odpowiedzi na skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie postępowania kontrolnego) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawach granulatu złota i srebra i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów (szczególnie tych na początku łańcucha), co wymagało pozyskiwana informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrahenci spółki (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby nie tylko na terenie całej Polski, ale także w Republice Czeskiej (firma E.) co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Mając na względzie powyższe, nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. Należy wskazać, że ustawowym obowiązkiem organu było powiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz, że w aspekcie art. 140 O.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Również podkreślić należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania kontrolnego. Konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest bowiem z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji. Podkreślić przy tym należy, że organ na wniosek strony wystąpił o przeprowadzenie czynności dowodowych w trybie międzynarodowej pomocy prawnej w zakresie dostaw pomiędzy skarżącą, a E. oraz o przesłuchanie wskazanych przez stronę pracowników ww. firmy. Sąd nie dopatrzył się przy tym braku profesjonalizmu przy sporządzaniu wniosku SCAC oraz celowego działania organu skutkującego opieszałością prowadzonego postępowania, gdyż to strona nie wskazała adresów do doręczeń świadków, o których przesłuchanie wnioskowała. Podkreślić należy, że przedstawiono wszystkie pytania do świadków, o zadanie których wnioskowała skarżąca. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący, Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie. Zauważyć również należy, że organ kontroli nie miał obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność procesową ma zamiar przeprowadzić (poza przewidzianymi prawem wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca), czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został bowiem określony w postanowieniach wszczynających postępowania kontrolne (kontrolę), a strona miała możliwość - w każdym czasie - zapoznawania się z aktami sprawy. W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ujawnione transakcje mają cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część - stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów - to tzw. znikający podatnicy, z którymi utrudniony jest jakikolwiek kontakt, nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Powyższe czyni zadość regulacji art.140 §1 O.p. Wydane w tym zakresie postanowienia (art.217 §1 w zw. z art.140 O.p.) zawierały wystarczające uzasadniania faktyczne i prawne. Trzeba przy tym pamiętać, że postanowienia te są niezaskarżalne, co rzutuje na sposób ich uzasadniania (art. 217 §2 O.p.). Bez znaczenia przy tym jest, że wydając kolejne postanowienie organ powołał zasadniczo te same przyczyny niedochowania terminu, w sytuacji, kiedy nie ustały pierwotne przyczyny, a organ nie pozostawał w bezczynności. Zgromadzony w sprawie i przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, to nie jest możliwe zakończenie prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował on napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminu zakończenia sprawy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w sprawie. Podsumowując należy wskazać, że organ kontroli w czasie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności, świadczących o jego aktywności, które obejmowały m.in.: 1. wystąpienie do spółki o przekazanie dokumentów księgowych, ewidencji oraz rejestrów prowadzonych dla celów podatkowych, a także wyjaśnień oraz informacji dotyczących jej kontrahentów (wezwanie z dnia 13 czerwca 2013r. - karta nr 5, tom I akt administracyjnych), 2. zwrócenie się pismem z dnia 17 czerwca 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłanie dokumentów dotyczących skarżącej za okres od lutego do kwietnia 2013r., tj.: deklaracji VAT-7, uwierzytelnionych kserokopii zgłoszeń identyfikacyjnych, aktualizujących i rejestracyjnych, uwierzytelnionych kserokopii dokumentów m.in. protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za luty, marzec 2013 r. (karta nr 6, tom I akt administracyjnych), 3. dokonywanie bieżących analiz obszernego materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności (tomy I-IV akt), w szczególności dokonywanie analizy przesłanych wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 lipca 2013r. uwierzytelnionej dokumentacji w sprawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami m.in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 kwietnia 2013r. do: - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących: F. Sp z o.o. w W. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz G. M. S. (k. nr 264 tom II), - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących: H w G. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz G. M. S. (k. nr 265 tom II), - korespondencji pomiędzy: Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L., a UKS w O. w sprawie prowadzenia przez UKS w O. postępowania kontrolnego wobec Spółki D. Sp z o.o. zs. w O. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (k. 267-268 tom II), - protokołu z czynności sprawdzających prawidłowości rzetelność transakcji sprzedaży dokonanych przez firmę C. na rzecz skarżącej sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. (k. 406, tom II), - protokołu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 maja 2013r. z czynności sprawdzenia dokumentów w zakresie ich prawidłowości i rzetelności w firmie B. Sp z o.o. (k. 420, tom III) wraz z przedłożonymi dokumentami spółki - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 kwietnia 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących C. Sp z o.o. W. w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych w okresie 1.03.2013r. - 31.03..2013r. ze skarżącą (k. 436, tom III), - protokołu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 kwietnia 2013r. na okoliczność sprawdzenia dokumentów skarżącej w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc III 2013r. (k. 438, tom III) wraz z załącznikami (uwierzytelnione kserokopie ewidencji zakupu VAT za III 2013 r. i rejestru sprzedaży za III 2013 r.), - protokołu UKS we W. z dnia 29 listopada 2013r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego -Firma Usługowo-Handlowa I. (k. 701, tom IV) wraz z dokumentacją, 4. występowanie od innych Dyrektorów UKS o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do pomiotów tworzących ów łańcuch i o przeprowadzenie w stosunku do nich czynności sprawdzających m.in.: - pismo z dnia 10 września 2013r. do Dyrektora UKS w B. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w: J., K. (k. 554, tom III), - pismo z dnia 10 września 2013r. do Dyrektora UKS w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie: L. (k. 555, tom III), - pismo z dnia 11 września 2013r. do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie: M. Sp z o.o. W. (k. 556, tom III), - pismo z dnia 11 września 2013r. do Dyrektora UKS w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie: N. Sp z o.o. Ł. (k. 557, tom III), - pismo z dnia 16 września 2013r. do Dyrektora UKS we W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie: O. Sp z o.o. W. (k. 558 tom III), 5. występowanie do zagranicznych administracji podatkowych z zapytaniami dotyczącymi m.in. dokonanych przez spółkę transakcji z firmą E. a.s., w tym: - sporządzenie wniosku SCAC skierowanego do czeskiej administracji podatkowej z załącznikiem (k. 490- 493 , t. III), - zwrócenie się pismem z dnia 12 listopada 2013r. do skarżącej o uzupełnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie czynności dowodowych w trybie międzynarodowej pomocy prawnej (k. 628, tom IV), - ponowny wniosek SCAC skierowanego do czeskiej administracji podatkowej z załącznikiem (k. 747 , t. IV), 6. współpraca w zakresie postępowań wobec wystawców faktur z Prokuratorami Okręgowymi (m.in. w B.), prowadzącymi śledztwa przeciwko osobom posługującymi się dokumentami poświadczającymi nieprawdę (w tym: pismo z Prokuratury Okręgowej w B. dotyczące firmy F. - k. 644, tom IV), 7. zwracanie się do innych organów o udzielnie informacji dotyczących terminu załatwiania spraw (w tym np. pismo z dnia 8 lipca 2014r. do Dyrektora UKS w B. z zapytaniem o postępowanie kontrolne wobec B. - k. 774, tom IV), 8. przeprowadzanie czynności dowodowych: z zeznań świadków, w tym: wezwanie z dnia 12 grudnia 2013 r. M. K. w charakterze świadka (k. 692, tom IV), wezwanie z dnia 22 października 2014r. do złożenia wyjaśnień jako świadka: M. T., M. W, (k. 802, 803, tom IV). Podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. Organ prowadzący postępowanie w każdym przypadku informował zaś skarżącego o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ zasad dotyczących zakończenia postępowania i załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania prawidłowości postępowania organu kontrolnego, który w ramach weryfikacji zasadności zwrotu VAT, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wszczął postępowanie kontrolne, inicjując w oparciu o art. 13b ust. 1 u.k.s. kontrole krzyżowe u kontrahentów skarżącej, a stwierdzając że są one niewystarczające dla oceny zasadności zwrotu VAT podatnikowi, zainicjował kontrole podatkowe wobec podmiotów dokonujących dostawy przedmiotowego towaru na wcześniejszych etapach obrotu - oczekując na ich zakończenie. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art.274c §1 O.p., organ w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu VAT. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. działając na podstawie art.13 ust.1 w zw. z art.10 ust.2 pkt 11 u.k.s. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2013 r. Przed wszczęciem ww. postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w związku z wykazaną przez skarżącą za wcześniejszy okres wysoką kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahenta skarżącej, tj. w D. Sp. z o.o. z siedzibą w O., która w kontrolowanym okresie wystawiała faktury VAT dla skarżącej za sprzedaż granulatów złota i srebra. W toku prowadzonych czynności sprawdzających w D. zaistniało podejrzenie nierzetelności transakcji sprzedaży granulatów szlachetnych. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się o przeprowadzenie postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości w podatku od towarów i usług wobec skarżącej za okres od lutego do kwietnia 2013r., a także wobec innych legnickich podmiotów wykazujących w deklaracjach VAT -7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art.13b ust.1 i ust.2 u.k.s., inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Natomiast za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru. Jak wynika z akt sprawy, czynności przeprowadzone w trybie art.13b u.k.s. oraz art.274c §1 O.p. okazały się niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ powziął uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości dokonanych transakcji zakupu granulatów złota i srebra, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia kolejnych postępowań kontrolnych. Organ ustalił m.in., że w kontrolowanym okresie w poszczególnych ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu granulatu złota i srebra wystawionych przez m.in. podmioty: D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Podatek naliczony w fakturach zakupu od ww. podmiotów został wykazany w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące otrzymania faktur. W celu sprawdzenia prawidłowości wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwot podatku naliczonego koniecznym było sprawdzenie rzetelności transakcji gospodarczych zawartych z dostawcami granulatu złota i srebra oraz z ich kontrahentami, do czego uprawnia art.13b u.k.s., a także art.274c §1 O.p.. W dniu 9 lipca 2013r. otrzymano z Urzędu Skarbowego w L. materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec skarżącej przez tamtejszy Urząd. W wyniku analizy materiałów stwierdzono, że czynności sprawdzające wobec wszystkich kontrahentów, z wyjątkiem D., zostały już przeprowadzone i wskazane zostały źródła pochodzenia towaru zafakturowanego następnie na rzecz skarżącej. Wobec powyższego zaistniała jedynie konieczność przeprowadzenia kontroli sprawdzającej i stwierdzenia prawidłowości transakcji zawartych z D.. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji oraz w związku z podejrzeniem nieprawidłowości u innych wielokrotnych dostawców do skarżącej Dyrektor UKS w O. zwrócił się o pomoc prawną w zakresie kontroli sprawdzających u wystawców faktur sprzedaży metali szlachetnych dla dostawców skarżącej. Czynności te dotyczyły transakcji sprzedaży granulatów, które w następstwie - co zostało stwierdzone podczas czynności sprawdzających u bezpośrednich kontrahentów - zostały sprzedane skarżącej. Powyższe czynności zostały więc przeprowadzone zgodnie z art.13b ust.2 u.k.s., a podmioty te jako związane z towarem, który docelowo został zafakturowany do skarżącej, należało traktować jako kontrahentów skarżącej spółki. Tym samym uzależnienie zakończenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw nie wykracza – zdaniem Sądu - poza określone obowiązującymi przepisami prawa granice zakresu tej formy kontroli skarbowej. Dodatkowo należy wskazać, że za stanowiskiem organu przemawia również dodany z dniem 1 stycznia 2017r., na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 2024) §1c art.274c Ordynacji podatkowej, na mocy którego, przyjęto że: "Przepisy §1-1b stosuje się także do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uczestniczących w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub świadczeniu usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w §1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub tym świadczeniem usługi". W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że organ pozostawał od 4 czerwca 2013r. w bezczynności, wobec niepodjęcia kontroli podatkowej, podczas gdy przeprowadzenie kontroli podatkowej powinno odbywać się równolegle z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, którego przewlekłość jest zarzucana. Należy zauważyć, że art.13 ust.3 u.k.s., stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Organ kontroli skarbowej nie ma zatem obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej. Sąd odmówił również zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art.125 §1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż po pierwsze zagadnienie prawne przedstawione postanowieniem z dnia 22 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 478/15 nie ma związku z przewlekłością postępowania, a zatem nie wpływa na wynik sprawy, a po drugie Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 6 marca 2017 r. o sygn. akt I FPS 7/16 przyjął, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy". Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.