I SAB/Ol 3/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę. "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako spółka, strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor) postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Z akt sprawy nadesłanych wraz ze skargą przez organ podatkowy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej jako Naczelnik) prowadził postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Decyzję Naczelnika z 23 sierpnia 2019 r., określającą spółce wysokość opisanego wyżej zobowiązania podatkowego, Dyrektor utrzymywał w mocy decyzjami z 8 kwietnia 2021 r. i 24 marca 2022 r., które następnie w wyniku wniesienia kolejnych skarg były przez WSA w Olsztynie uchylane. Ostatni z wyroków WSA w Olsztynie wydał 20 września 2023 r., I SA/Ol 179/23. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2024 r., II FSK 2091/23, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora od wyroku WSA w Olsztynie z 20 września 2023 r. Akta podatkowe sprawy wraz z wyrokiem WSA w Olsztynie z 20 września 2023 r., I SA/Ol 179/23, prawomocnym od 26 lutego 2024 r., organ odwoławczy otrzymał 19 sierpnia 2024 r. Dyrektor dokonywał w toku postępowania czynności. Otrzymał 5 września 2024 r. informację, że nadal trwa postępowanie karne skarbowe powiązane z niniejszą sprawą i jeszcze nie wniesiono aktu oskarżenia (dowód: adnotacja urzędowa z rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego w O., biuro w Urzędzie Skarbowym w S.). W rozmowie telefonicznej 10 września 2024 r. pełnomocnik spółki potwierdził aktualność pełnomocnictwa, z rozmowy sporządzono adnotację urzędową. W związku z wystąpieniem z 10 września 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał przy piśmie z 12 września 2024 r. informację o aktualnym stanie postępowania karnego skarbowego wraz z kopiami dokumentów z tego postępowania. Organ odwoławczy pozyskał 15 października 2024 r. informację o braku zmian co do etapu postępowanie karne skarbowe w sprawie. Postanowieniem z 17 października 2024 r. wyznaczono stronie, zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie postanowieniem z 18 października 2024 r. na podstawie art. 140 O.p. poinformowano stronę, że sprawa nie zostanie zakończona w terminie, wynikającym z art. 139 § 3 O.p. Wyznaczono nowy termin rozpatrzenia sprawy do 23 grudnia 2024 r., z uwagi na zapewnienie stronie prawa wynikającego z art. 200 O.p. do wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie. Z kolei postanowieniem z 20 grudnia 2024 r. zgodnie z art. 140 O.p. poinformowano stronę, że sprawa nie zostanie zakończona w terminie do 23 grudnia 2024 r. i wyznaczono nowy termin rozpatrzenia sprawy: 24 lutego 2025 r., z uwagi na jej skomplikowany charakter. Strona skierowała ponaglenie z 7 stycznia 2025 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a następnie złożyła skargę z 11 stycznia 2025 r. skierowaną do WSA w Olsztynie na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora postępowania podatkowego. Wniosła o zobowiązanie Dyrektora do zakończenia toczącego się podatkowego postępowania odwoławczego w terminie 30 dni oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła, że dążąc do szybkiego zakończenia sprawy NSA w wyroku z 26 lutego 2024 r., II FSK 2091/23, sformułował wobec organu odwoławczego wytyczne wiążące ten organ na str. 11-12 uzasadnienia wyroku. Natomiast Dyrektor w pismach z 18 października 2024 r. i 20 grudnia 2024 r. przedłużał postępowanie uzasadniając jednozdaniowo skomplikowanym charakterem sprawy, a zatem w sposób lakoniczny i powtarzalny, co świadczy o braku konkretnych przesłanek uzasadniających długotrwałe prowadzenie podatkowych procedur, wbrew jasnym wytycznym NSA. Podniesiono w skardze, że sytuacja, w której organ odwoławczy, pomimo wydawania postanowień o przedłużeniu postępowania, nie dokonuje żadnych czynności procesowych związanych z rozpatrzeniem merytorycznym sprawy, jest bezpośrednim dowodem na przewlekłość prowadzonego postępowania. Dlatego dalsze przedłużanie przez organ odwoławczy postępowania, toczącego się przed organami i sądami administracyjnymi od ponad 8 lat, stanowi przejaw przewlekłości postępowania. W odpowiedzi na skargę z 6 lutego 2025 r. Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej odnośnie przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego. Podał, że po ponownym rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję z 31 stycznia 2025 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika z 23 sierpnia 2019 r. w omawianym przedmiocie. Decyzję dołączył do akt niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (§ 1b). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2). W niniejszej sprawie skarżący wniósł skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora w związku z odwołaniem się spółki od decyzji Naczelnika z 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze wniesiono wyłącznie o zobowiązanie Dyrektora do zakończenia toczących się odwoławczych postępowań podatkowych w terminie 30 dni oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Takie zakreślenie żądań zawęża możliwość pozytywnego dla strony skarżącej rozstrzygania do wystąpienia przesłanki z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., po ewentualnym stwierdzeniu, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sprawa określenia spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. podlegała rozpoznaniu przez Dyrektora wobec prawomocnego wyroku z 20 września 2023 r., I SA/Ol 179/23, którym WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora z 24 marca 2022 r. o utrzymaniu w mocy decyzji z 23 sierpnia 2019 r. Akta podatkowe sprawy wraz z wyrokiem WSA w Olsztynie z 20 września 2023 r., I SA/Ol 179/23, prawomocnym od 26 lutego 2024 r., organ odwoławczy otrzymał 19 sierpnia 2024 r. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. W sprawie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania środkiem takim jest – jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2368 ze zm.), dalej jako O.p. – ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 141 § 1 pkt 3 O.p.). Jak wynika z akt sprawy skarżąca dopełniła powyższego wymogu, kierując ponaglenie z 7 stycznia 2025 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W tym zakresie nie ma znaczenia, że nie oczekiwała na skuteczność postępowania w sprawie przewlekłości na etapie podatkowym i złożyła od razu skargę do sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 53 § 2b p.p.s.a. skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. W rozpoznawanej sprawie, po wniesieniu skargi 11 stycznia 2025 r. kierowanej do WSA w Olsztynie, Dyrektor wydał decyzję z 31 stycznia 2025 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika z 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wobec tego rozpatrując skargę Sąd przyjął, że skoro organ ostatecznie wydał stosowny akt (w niniejszej sprawie decyzję z 31 stycznia 2025 r.), nie jest ani możliwe ani celowe zobowiązanie organu administracji publicznej do zakończenia toczącego się podatkowego postępowania odwoławczego. Jest to jedyne żądanie skargi, obok wniosku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Niemniej, o ile wydanie przez organ administracyjny na dzień orzekania przez Sąd żądanego rozstrzygnięcia sprawy czyni z natury rzeczy niemożliwym zobowiązanie organu do działania, o tyle nie zwalnia to Sądu z obowiązku zbadania, czy w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania administracyjnego. W tym zakresie Sąd wyjaśnia, że pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" pojmowane jest jako prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Również w orzecznictwie sądowym przewlekłe prowadzenie postępowania określane jest jako nieefektywne. Wskazuje się bowiem, że przewlekłość obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 5 lipca 2012 r., II OSK 1031/12). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać zasadności zarzutu przewlekłości w prowadzeniu postępowania. Sprawa okazała się na tyle skomplikowana, że pierwszą decyzję Dyrektora z 8 kwietnia 2021 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika z 23 sierpnia 2019 r., WSA w Olsztynie uchylił prawomocnym wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., I SA/Ol 401/21. W uzasadnieniu polecił przeprowadzenie analizy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało wpływ na bieg terminu przedawnienia. Kolejną decyzję Dyrektora z 24 marca 2022 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika z 23 sierpnia 2019 r., wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., I SA/Ol 296/22, WSA w Olsztynie uchylił wraz z decyzją organu I instancji, i umorzył postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego od tego wyroku WSA w Olsztynie, wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., II FSK 1016/22, uchylił wyrok o sygn. I SA/Ol 296/22 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. NSA stwierdził, że w sprawie nie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ostatni z wyroków WSA w Olsztynie wydał 20 września 2023 r., I SA/Ol 179/23. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2024 r., II FSK 2091/23, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora od wyroku WSA w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 179/23 o uchyleniu decyzji Dyrektora z 24 marca 2022 r. W skardze podniesiono, że sprawę rozpoznawano przez 8 lat. Nie oznacza to jednak automatycznie przewlekłości postępowania, jak tego chce autor skargi. Organ odwoławczy miał obowiązek wykonać wytyczne sądów administracyjnych, co spowodowało potrzebę wyznaczania nowego terminu rozpatrzenia sprawy i wydania w tym zakresie postanowienia z 20 grudnia 2024 r., a wcześniej postanowienia z 18 października 2024 r., z uwagi na zapewnienie stronie prawa do wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy w wydanej 31 stycznia 2025 r. decyzji, w uzasadnieniu której Dyrektor przedstawił przebieg i znaczenie dla sprawy podatkowej ustalenia postępowania karnego skarbowego równolegle prowadzonego od 24 września 2019 r. przez Naczelnika wobec D. D., byłego prezesa spółki (str. 8-11, k. 36v-34 akt podatkowych). Nie ma zatem podstaw aby uznać, że nie wypełniono zalecenia szybkiego zakończenia sprawy z wyroku NSA z 26 lutego 2024 r., II FSK 2091/23. Powyższe powoduje, że nie są także zasadne postulowane w skardze zarzuty długotrwałego prowadzenia podatkowych procedur przez organ odwoławczy oraz niedokonywania żadnych czynności procesowych. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.