II SA/Ol 1097/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Spółki A w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automacie bez wymaganej rejestracji oddala skargę. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, wymierzył spółce A w upadłości likwidacyjnej, karę pieniężną w wysokości 3.323 zł z tytułu urządzania w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w lokalu A, gier hazardowych na automacie o niskich wygranych A, nr fabryczny "[...]", bez wymaganej rejestracji automatu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że rzeczony automat był eksploatowany w okresie od 23 listopada 2011r. do 29 grudnia 2011r., pomimo, że rejestracja tego automatu stwierdzająca uprawnienie spółki do wprowadzenia go do eksploatacji i użytkowania wygasła z dniem 22 listopada 2011r., tj. z upływem okresu na jaki została dokonana. Organ I instancji podkreślił, że dążąc do ustalenia przychodu osiągniętego podczas gier urządzanych na automacie A, nr fabryczny "[...]", w okresie, gdy był on eksploatowany bez wymaganej przepisami prawa rejestracji pomiędzy data 23.11.2011r. i 29.12.2011r., oparł się przede wszystkim na analizie danych zawartych w "Kartach rozliczeniowych automatów o niskich wygranych" oraz ustaleniach funkcjonariuszy Urzędu Celnego dokonanych w trakcie czynności dodatkowego urzędowego sprawdzenia w zakresie zmian zgłoszonych do akt weryfikacyjnych punktu gier. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że zważywszy, iż przedmiotowy automat eksploatowany był bez wymaganej prawem rejestracji pomiędzy datą 23.11.2011r. i 29.12.2011r., a więc w czasie wynoszącym 37 dni, a w ujęciu statystycznym średnia wysokość przychodu uzyskiwanego w trakcie jednego dnia z urządzanej na przedmiotowym automacie gry wynosiła 89,90 zł, to sumaryczna wysokość przychodu uzyskanego w tym czasie z urządzanej na tym automacie gry, oszacowana na podstawie wartości średniego przychodu dziennego wynosi 3, 323 zł (89,80 zł x 37 dni = 3,323 zł). Odwołanie od ww. decyzji wniósł Syndyk masy upadłości A w upadłości likwidacyjnej, zarzucając zakwestionowanej decyzji naruszenie: - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez brak jednoznacznego ustalenia daty wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych A nr fabryczny "[...]" oraz błędne ustalenie przychodu uzyskanego z urządzanej gry i w rezultacie nałożenie kary pieniężnej, - art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych przez utożsamienie przychodu uzyskanego z urządzanej gry z przychodem z automatu i przez to wymierzenie kary w nadmiernej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że naczelną okolicznością wiążącą się z kwestią rzeczywistego przychodu osiągniętego podczas gier urządzanych na automacie A, nr fabryczny "[...]", w okresie gdy był on eksploatowany bez wymaganej przepisami prawa rejestracji pomiędzy datami: 23.11.2011 r. a 31.12.2011 r., z uwagi na brak informacji obrazującej początkowy stan licznika wpłat (IN), była szacunkowa metoda kalkulacji. Ilustrując strategię realizacji wyliczeń wskazano, że wywołana ona była brakiem pełnych danych liczbowych stanów licznika z początkowej daty granicznej 23.11.2012r., kiedy to urządzenie funkcjonowało bez wymaganej rejestracji. Natomiast stany liczników z dnia 31.10.2012r. oraz 31.12.2012r., a więc z dnia ostatniej dostępnej funkcjonalności urządzenia w punkcie, odzwierciedlała "Karta rozliczenia automatów o niskich wygranych". Wnioski takie stanowiły wystarczającą podstawę do arytmetycznego wyliczenia przyrostu wskazań licznika, tym samym obliczenia wysokości przychodu uzyskanego. Podniesiono, że uwzględniając wynik różnicowy wskazań licznika przy jednoczesnym uwzględnieniu czasookresu będącego wyjściowym dla powziętych ustaleń oraz ilości dni funkcjonowania automatu o niskich wygranych A, nr fabryczny "[...]" bez ważnej rejestracji, Naczelnik Urzędu Celnego doprowadził do możliwie najwierniejszego ustalenia uzyskanego przychodu, stanowiącego asumpt do wymiaru kary pieniężnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niezmiernie istotna jest również umowa najmu powierzchni pod wstawienie należących do spółki urządzeń. Stosownie do postanowień § 1 pkt 2 i 3 zawartej w dniu 05.10.2007r. umowy, przedmiotem najmu jest powierzchnia 3 m2, w obrębie której najemca ustawi automaty do gry o niskie wygrane w ilości nie przekraczającej trzech sztuk. Zgodnie z treścią § 4 pkt 1 umowy, najemca będzie zobowiązany do zapłaty miesięcznie na rzecz wynajmującego, z tytułu czynszu najmu, kwoty brutto w wysokości 40% różnicy wynikającej z osiągniętego na automatach wymienionych w § 1 pkt 3 zysku (tzn. różnicy pomiędzy wpłaconymi a wypłaconymi środkami pieniężnymi lub ich ekwiwalentem wyrażonym w wartości wymienionych żetonów lub kredytów) a zapłaconym podatkiem od gier na automatach o niskich wygranych. Informacja ta, skonfrontowana w prostym zestawieniu z fakturami VAT za najem, "Kartami rozliczenia automatów o niskich wygranych" oraz "Miesięcznymi informacjami o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych", prowadzi do konkluzji o poprawności dokonanej oceny urzeczywistnionych wyników przeprowadzonego szacunku. Skargę na ww. decyzję wywiódł Syndyk masy upadłości A w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, przez niezasadne utrzymanie w mocy kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie o niskich wygranych bez wymaganej rejestracji w wysokości przekraczającej 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W piśmie procesowym z dnia 24 października 2014r. strona skarżąca podniosła, że okoliczność, iż w niniejszej sprawie przychód z urządzania gry za jeden dzień został ustalony jako średnia arytmetyczna przychodów za pewien okres nie oznacza, że wysokość nałożonej kary nie musiała ściśle odpowiadać otrzymanemu wynikowi. Skoro wysokość przychodu została ustalona przez organ jako iloczyn kwoty 89,90 zł i 37 dni, daje to dokładnie 3.322,60 zł, w związku z czym nałożona kara nie mogła przekraczać tej kwoty. Uzasadnieniem dla zaokrąglania kary nie może być również argument, że wpłaty do automatu były dokonywane w pełnych złotych. Z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację automatu wynika bowiem, że wartość jednego punktu kredytowego wynosiła 10 gr., co oznacza, że wpłaty w złotówkach były przeliczane na punkty kredytowe, przy czym wartość 1 punktu kredytowego wynosiła 0,10 zł. Z uwagi na to możliwa była wygrana w niepełnych złotych, o czym świadczy również wskazany w opinii technicznej sposób wyznaczenia dochodu z automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2014r., poz. 1647). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którym to rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" wymierzającą karę w wysokości 3.323 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automacie o niskich wygranych A, nr fabryczny "[...]", bez wymaganej rejestracji automatu, zlokalizowanym w lokalu A. Bezsprzecznie automat A, nr fabryczny "[...]", posadowiony w lokalu A był eksploatowany w okresie od 23 listopada 2011r. do 29 grudnia 2011r. (akta adm., k. – 11, Sprawozdanie z realizacji czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier), pomimo, że rejestracja tego automatu stwierdzająca uprawnienie spółki do wprowadzenia go do eksploatacji i użytkowania wygasła z dniem 22 listopada 2011r., tj. z upływem okresu na jaki została dokonana. Wspomniany automat został zarejestrowany przez Ministra Finansów w dniu 22 listopada 2005r. na okres sześciu lat. Tym samym ważność rejestracji umożliwiającej jego eksploatowanie w punkcie gier na automatach o niskich wygranych upłynęła w dniu 22 listopada 2011r. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie wysokości kary z tytułu urządzania gier na spornym automacie o niskich wygranych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W tym przypadku, wysokość kary pieniężnej wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry, co przewidziano w ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu. Z cytowanego wyżej art. 89 ust. 2 pkt 1 wynika, że wysokość kary jest zależna od wysokości osiągniętego z urządzanej gry przychodu. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Zasadne jest więc w ramach wykładni systemowej posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa ta również nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Jako zasadę przyjęto, że przychodem są wszelkiego rodzaju otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Warto również odwołać się do potocznie rozumianej definicji przychodu. Zgodnie z nią przychód to wartość otrzymanych aktywów w danym okresie zarówno w gotówce, w postaci rzeczowej, jak i w postaci należności (tak na przykład: http://www.abc-ekonomii.net.pl/s/przychody.html). Zasadnym jest także zwrócenie uwagi na art. 73 pkt 9 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi, w grze na automacie - kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Organy obliczając karę pieniężną stwierdziły, że zważywszy, iż przedmiotowy automat eksploatowany był bez wymaganej prawem rejestracji pomiędzy datą 23.11.2011r. i 29.12.2011r., a więc w czasie wynoszącym 37 dni, a w ujęciu statystycznym średnia wysokość przychodu uzyskiwanego w trakcie jednego dnia z urządzanej na przedmiotowym automacie gry wynosiła 89,90 zł, to sumaryczna wysokość przychodu uzyskanego w tym czasie z urządzanej na spornym automacie gry, oszacowana na podstawie wartości średniego przychodu dziennego wynosi 3, 323 zł (89,80 zł x 37 dni = 3,323 zł). Według strony skarżącej zaś iloczyn kwoty 89,90 zł (odpowiadającej średniej wysokości przychodu uzyskiwanego w trakcie jednego dnia urządzania gier na spornym automacie) oraz liczby 37 stanowiącej łączną ilość dni, w czasie w którym zdaniem organu eksploatowano automat bez wymaganej rejestracji, wynosi 3.322,60 zł. Kara pieniężna powinna zatem według strony skarżącej wynosić tyle samo. Nie było przy tym w ocenie autora skargi podstaw do zawyżenia przychodu przez jego zaokrąglenie do pełnego złotego. Ta kwestia stanowi istotę sporu między stroną skarżącą i organem. W ocenie Sądu wyliczenia dokonane przez organy są prawidłowe. Zasadnie również dokonały one zaokrąglenia kwoty przychodu z gry do pełnych złotych. Przede wszystkim należy zauważyć, że przychód osiągany przez Spółkę z gier na automatach o niskich wygranych był przez samą Spółkę A deklarowany w pełnych złotych. Wynika to na przykład z miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych (akta adm., k . – 25-36). Ponadto z kart rozliczeń automatów o niskich wygranych, wynika również, że urządzenie nie przyjmowało wpłat w niepełnych złotych i nie dokonywało wypłat w niepełnych złotych, gdyż wartości pieniężne widniejące na tym dokumencie opisujące dochód wyrażone były zawsze w pełnych złotych (akta adm., k. – 91 -93). Nadto z pisma spółki, będącego opisem sterowania grą na automacie A wynika, że automat ten przyjmuje monety o nominałach 1, 2 i 5 złotych (akta adm., k. – 20). Wprawdzie z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację rzeczonego automatu wynika, że cena punktu kredytowego wynosiła na tym automacie 0,10 zł, ale zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, żeby sporny automat przyjmował monety o takim nominale groszowym i żeby wygrane wypłacane były w groszach. Reasumując, w ocenie Sądu organy prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonały matematycznego obliczenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie bez wymaganej rejestracji. Dokonane obliczenia zostały przedstawione i wyjaśnione w decyzjach organów i znajdują one oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym zarzut skarżącej spółki odnośnie do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych i wymierzenie nadmiernej kary stronie skarżącej, nie zasługuje na aprobatę. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę należało oddalić.