II SA/Ol 1112/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Hanna Raszkowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości likwidacyjnej Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganej rejestracji oddala skargę. Decyzją z dnia 16 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wymierzył "[...]" (dalej powoływanej jako "Spółka") karę pieniężną w kwocie 54.210 zł z tytułu urządzania w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, gier hazardowych na automacie o niskich wygranych bez wymaganej rejestracji automatu. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w punkcie gier -Bar "[...]"ustalono, że Spółka urządzała tam gry m.in. na automacie o niskich wygranych "[...]", pomimo że rejestracja tego automatu nr "[...]", wygasła z dniem 22 listopada 2011 r., tj. z upływem okresu, na jaki została dokonana. Organ wskazał, że rejestracja tego automatu, stwierdzająca uprawnienie Spółki do wprowadzenia go do eksploatacji i użytkowania, została dokonana przez Ministra Finansów w dniu 22 listopada 2005 r. na okres sześciu lat. Z treści art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) wynika zaś, że poświadczenie rejestracji automatów o niskich wygranych, dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów, zachowywało ważność do czasu jego wygaśnięcia lub cofnięcia. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej, w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, podlega urządzający gry hazardowe m.in. bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Organ ustalił, że przedmiotowy automat, mimo braku poświadczenia rejestracji, był eksploatowany przez Spółkę w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w okresie od dnia 23 listopada 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. Podał, że w formularzach "Informacja o osiągniętych przychodach" Spółka wykazała, iż z eksploatacji 2 automatów w przedmiotowym punkcie gier uzyskała: za październik 2011 r.: wpłaty– 86.485 zł, wypłaty (wgrane uczestników gier) – 74.860 zł, przychód (wpłaty - wypłaty z automatów) - 11.625 zł, za listopad 2011 r.: wpłaty i wypłaty - 0 zł, zaś za grudzień 2011 r.: wpłaty - 199.348 zł, wypłaty - 173.283 zł, przychód - 26.065 zł. Właścicielka lokalu poinformowała, że jej bar otwarty jest codziennie od godziny 5ºº i czynny jest do czasu opuszczenia lokalu przez ostatniego klienta. Wyjaśniła też, że w listopadzie 2011 r. nie wystawiła faktury za najem powierzchni pod automaty, gdyż obsługujący ten punkt gier operator nie rozliczył działalności automatów. Analiza faktur pozwoliła na wniosek, że wskazane w nich kwoty należności z tytułu dzierżawy powierzchni lokalu naliczone zostały zgodnie z § 4 pkt 1 umowy najmu z 23 września 2005r., tj. od wysokości zysku uzyskanego z eksploatacji automatów, pomniejszonego o kwotę podatku od gier wykazanego w informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych, zawierających dane za okresy rozliczeniowe analogiczne do ujętych w fakturach. Z treści "Kart rozliczeniowych automatów o niskich wygranych" z okresu od września 2011 r. do stycznia 2012 r. wynikało, że w przedmiotowym automacie licznik CREDIT IN rejestrujący gotówkowe wpłaty do automatu (w formie wyrażonych liczbami całkowitymi, tzw. "kredytów", gdzie 1 kredyt = 1 zł) przedstawiały odpowiednio wartości: w dniu 30 września 2011 r. - 3.532.829, w dniu 29 października 2011 r. - 3.575.494 (przyrost w stosunku do poprzedniego odczytu o 42.665), w dniu 31 grudnia 2011 r. - 3.664.452 (przyrost w stosunku do poprzedniego odczytu o 88.958). Wobec braku informacji o początkowym stanie licznika wpłat (IN) w dniu wygaśnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, tj. 22 listopada 2011 r., nie było możliwe wyliczenie faktycznie osiągniętego przez Spółkę przychodu z urządzanych na tym automacie gier. Z tego względu Naczelnik Urzędu Celnego oszacował kwotę uzyskanego w tym okresie przychodu. Wskazał, że przychód z tego automatu wyniósł 88.958 zł w okresie 29 październik 2011 r. - 31 grudzień 2011 r. Po uwzględnieniu, że w ciągu tych 64 dni, zgodnie z wyjaśnieniami właścicielki baru, jej lokal i prowadzony w nim punkt gier funkcjonowały codziennie, ustalił, że średnia wysokość przychodu uzyskanego w każdym dniu tego okresu z urządzanej przedmiotowym automacie gry wynosiła około 1.390 zł. Ponieważ automat ten był eksploatowany bez wymaganej prawem rejestracji przez 39 dni, wysokość przychodu uzyskanego w tym czasie z urządzanej na tym automacie gry, oszacowana na podstawie wartości średniego przychodu dziennego, wyniosła 54.210 zł. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji zawyżył kwotę przychodu uzyskanego z urządzanej gry na przedmiotowym automacie, gdyż błędnie utożsamił przychód uzyskany z urządzanej gry z przychodem automatu, tj. stanem licznika CREDIT IN, pomijając stan licznika CREDIT OUT. Powyższe skutkowało wymierzeniem kary w wysokości przekraczającej wartość przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Spółka zarzuciła, że organ celny błędnie przyjął, że cena punktu kredytowego wynosi 1 zł, podczas gdy jego wartość to 0,10 zł, co wynika z treści opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację urządzenia z dnia 13 października 2005 r. Wywiodła, że uzyskany z urządzanej gry przychód, w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, należy utożsamiać z dochodem automatu obliczonym zgodnie ze wzorem zawartym w opinii technicznej. Należy bowiem odróżnić przychód automatu od przychodu z urządzanej gry. Zdaniem Spółki, sankcja zawarta w art. 89 ust. 2 pkt 1 ma na celu jedynie "odebranie" tego, co zostało niezgodnie z prawem zarobione, nie zaś nałożenie obowiązku zapłaty kary również od tego, co stanowiło wygraną użytkowników automatów. Zdaniem Spółki, "Karty rozliczeniowe automatów o niskich wygranych" pozwalały na ustalenie przychodu, a nie jego oszacowanie. Spółka stwierdziła, że wysokość przychodu z gry na przedmiotowym automacie osiągniętego w analizowanym okresie wyniosła 1.453,40 zł. W listopadzie 2011 r. dochód automatu wyniósł bowiem 0, zaś w grudniu 2011 r. – 14.534. Uwzględniając wartość punktu kredytowego, że przychód wyniósł 1.453,40 zł. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że fakt wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych i eksploatacji przedmiotowego urządzenia bez tego dokumentu, nie jest sporny. Jak stwierdzono w toku czynności kontrolnych automat został zarejestrowany przez Ministra Finansów w dniu 22 listopada 2005 r. na okres sześciu lat, wobec czego dopuszczenie go do eksploatacji utraciło swoją ważność wraz z upływem tego okresu. Zaznaczył, że Spółka posiadała nadal uprawnienia na urządzanie w tej lokalizacji gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia z dnia 4 maja 2006 r. udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Organ nie zgodził się z zarzutem błędnego określenia wysokości przychodu uzyskanego z urządzanej gry na przedmiotowym urządzeniu. Zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają definicji przychodu, z tego względu uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, posiłkował się legalną definicją przychodu zawartą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące braku możliwości określenia rzeczywistej wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu z przedmiotowego automatu z uwagi na brak danych o kwocie przychodu w dniu 23 listopada 2011 r. i wynikającej z tego konieczności ustalenia przychodu w drodze szacowania. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przeprowadzenie dowodu z ksiąg kontroli eksploatacji automatu nie było konieczne, gdyż okoliczności, które miałyby precyzować, zostały wystarczająco ustalone. Zaznaczył, że posiadane dane były wystarczające do arytmetycznego wyliczenia przyrostu wskazań licznika, tym samym obliczenia wysokości uzyskanego przychodu. Ocenił, że uwzględniając różnice wskazań licznika i ilości dni funkcjonowania automatu o niskich wygranych bez ważnej rejestracji, Naczelnik Urzędu Celnego możliwie najwierniej ustalił uzyskany przez Spółkę przychód, co pozwoliło na wymierzenie kary pieniężnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nielogiczne było by uwzględnienie wywodu o braku przychodu w listopadzie 2011 r., skoro właścicielka lokalu potwierdziła stałe funkcjonowanie baru, w którym mieści się punkt gier na automacie o niskich wygranych. Organ odwoławczy podkreślił, że wysokość opłat czynszowych, ustalonych zgodni z umową, potwierdzała poprawności wyniku dokonanego szacowania przychodu. Stwierdził też, że prawidłowo przypisano 1 punktowi kredytowemu wartość 1 zł, gdyż to wynikało m.in. z zapisów "Kart rozliczenia automatów o niskich wygranych", w których nadzorujący punkt gry podał stan liczników w pełnych zł, a także z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację. W dokumencie tym przedstawiono dwie metody wyznaczania dochodu, m.in. wyrażonego w zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji wszechstronnie wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy, uwzględnił istotne w sprawie dowody, a ich ocena nie narusza prawa. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji dokładnie opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazał na znaczenie poszczególnych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego i prawidłowo wymierzył karę pieniężną w kwocie 54.210 zł, z tytułu urządzania przez Spółkę w punkcie gier na automatach o niskich wygranych gier hazardowych na automacie o niskich wygranych, bez wymaganej rejestracji automatu. W złożonej skardze Spółka zarzuciła, że decyzja organu odwoławczego narusza art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez błędne ustalenie przychodu uzyskanego z urządzanej gry i w rezultacie zawyżono w niej wysokość nałożonej kary pieniężnej. W ocenie skarżącej, zaskarżony akt narusza też art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych przez wymierzenie kary pieniężnej w wysokości przekraczającej 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Stwierdziła, że organ błędnie przyjął, że cena punktu kredytowego wynosi 1 zł, zamiast 10 gr, gdyż z opinii z badania poprzedzającego rejestrację urządzenia z dnia 13 października 2005 r. i korekty do tej opinii z dnia 11 lipca 2007 r. jednoznacznie wynika, że cena punktu kredytowego wynosi 10 gr. Powyższe koresponduje z zapisem wykonanym za okres 30 listopada 2011 r. - 31 grudnia 2011 r. na karcie rozliczeniowej automatów o niskich wygranych, gdzie w podrubryce "kredyt" operator wpisał "0,1", co potwierdza, że wartość przelicznika nie wynosiła 1 zł. Dalsze wpisy nadzorującego punk gier, nie uwzględniające miejsca po przecinku, nie odzwierciedlają rzeczywistego przychodu automatu w powyższym okresie. Błędne obliczenia operatora nie mogą zaś stanowić podstawy ustalenia wysokości kary pieniężnej. Skarżąca wskazała, że skoro organ odwoławczy nie podzielił jej twierdzeń o niższej wartości 1 punktu kredytowego, to powinien był ustalić skąd wzięły się rozbieżności w tym zakresie i dać wyraz tym ustaleniom w uzasadnieniu decyzji. Zarzuciła, że zgromadzone w sprawie dowody, które nie korespondują ze stanowiskiem organu zostały przez niego odrzucone i uznane za nieistotne, co stanowi poważne naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W sprawie ustalono bezspornie, że rejestracja automatu "[...]", wygasła z dniem 22 listopada 2011 r., tj. z upływem okresu, na jaki została dokonana jego rejestracja przez Ministra Finansów. Pomimo tego, w okresie od dnia 22 listopada 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżąca eksploatowała przedmiotowy automat o niskich wygranych w prowadzonym w barze "[...]", punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W tym przypadku, wysokość kary pieniężnej wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry, co przewidziano w ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu. Kwestia sporną jest prawidłowość ustalenia wysokości kary pieniężnej, nałożonej zaskarżoną decyzją, w kwocie 54.210 zł. Z cytowanego wyżej art. 89 ust. 2 pkt 1 wynika, że wysokość kary jest zależna od wysokości osiągniętego z urządzanej gry przychodu. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Zasadne więc było posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Ustawa ta również nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Jako zasadę przyjęto, że przychodem są wszelkiego rodzaju otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że "przychodem uzyskanym z urządzanej gry" są wpływy pieniężne podatnika uzyskane w określonym czasie, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy jest kwotą środków pieniężnych, które zostały wrzucone do automatu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku skarżącej spółki, nie pozwalał na konkretne ustalenie osiągniętego przychodu uzyskanego z urządzanej gry na przedmiotowym automacie w okresie, gdy był on eksploatowany bez wymaganej rejestracji. Karty rozliczeniowe automatów o niskich wygranych zawierały bowiem dane na dzień: 29 października 2011 r., 30 listopada 2011 r. i 30 grudnia 2011 r. Natomiast rejestracja przedmiotowego automatu wygasła z dniem 22 listopada 2011 r. W tej sytuacji prawidłowo organy administracji ustaliły wysokość przychodu uzyskanego z urządzanej gry wyliczając ją, na podstawie posiadanych dokumentów, jako iloczyn liczby dni użytkowania automatu bez rejestracji (tj. 39 dni: od 23 listopada 2011 r. od 31 grudnia 2011 r.) i średniej dziennej kwoty przychodu uzyskanego z urządzanej gry (1.390 zł, wyliczonej jako iloraz różnicy wpłat do automatu w dniach od 29 października 2011 r. do 30 grudnia 2011 r. i liczby dni w tym okresie). Należy stwierdzić, że prawidłowość ustalenia wysokości przychodu za 1 dzień, nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu decyzji czytelnie przedstawiono sposób obliczenia tych wartości. Zasadnie też organy przyjęły, że wartość 1 kredytu wynosiła 1 zł, a nie 10 gr., jak twierdzi skarżąca, opierając się w tej kwestii na treści opinii z badania poprzedzającego rejestrację urządzenia z dnia 13 października 2005 r. i korekty do tej opinii z dnia 11 lipca 2007 r., a także zapisach w kartach rozliczeniowych automatów o niskich wygranych dotyczących przedmiotowego urządzenia, złożonych za miesiące: wrzesień – grudzień 2011 r. Jak wynika z opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację i jej dla przedmiotowego automatu określono dwie metody wyznaczania dochodu. Jest to iloczyn 0,10 zł i różnicy wpłat i wypłat z automatu (przyrost wartości licznika total in – przyrost wartości licznika total out) w przypadku licznika tablicowego elektronicznego, a także iloczyn 1 zł i różnicy wpłat i wypłat z automatu według danych z licznika elektromechanicznego (przyrost wartości licznika L1 – przyrost wartości licznika L2), a sumy obliczone według obu wzorów powinny być zgodne. Dodać należy, że w korekcie z dnia 11 lipca 2007 r. zaznaczono, że zaleca się rozliczanie automatu według wzoru drugiego. Należy przyznać, że w kartach rozliczeniowych podano wartość 1 kredytu jako "0,1 zł", lecz z pozostałych wpisów na tych dokumentach wynika wprost, że podane wartości liczników "credit in" i "credit out" miały wartość równą 1 zł. Skoro w korekcie opinii zalecono rozliczanie automatu według wyświetlacza podającego przyrost wartości licznika w wysokości kredytu równej 1 zł, to zrozumiałe jest, że operator nie zrobił błędu, gdy rozliczając przedmiotowy automat, na dwóch z pięciu kart rozliczeniowych, sporządzonych w okresie od 30 sierpnia 2011 r. do 30 stycznia 2012 r., podał, że wartość 1 kredytu równa jest 0,1 zł. Dodać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu dotyczącego różnic w wartość 1 kredytu. Należy zauważyć, że nałożona kara pieniężna jest surowa, lecz wprowadzając tę regulację ustawodawca miał na celu przeciwdziałanie prowadzeniu działalności wykonywanej bez zachowania warunków i form przewidzianych przepisami ustawy, tj. urządzania gier bez zezwolenia lub koncesji lub bez dopuszczenia automatu lub urządzenia do gry do eksploatacji i użytkowania przez naczelnika urzędu celnego (zob. Sejm RP VI kadencji druk nr 2481). W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270), skargę należało oddalić.