II SA/Ol 1200/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009r., w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych A, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki A w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych. Następnie decyzją "[...]" w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie cofnął poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu. Od rozstrzygnięcia organu I instancji spółka A w ustawowym terminie wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej poddając kontroli instancyjnej zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do uchybień natury procesowej, a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie spełniała wymogów formalnych, w związku z czym decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu niższej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym przeprowadzeniu postępowania w dniu "[...]" wydał decyzję, którą cofnął poświadczenie rejestracji automatu, należącego do spółki A. Z tym rozstrzygnięciem spółka się nie zgodziła wnosząc od niego odwołanie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, - art. 120 Ordynacji podatkowej, O. p. i wyrażonej w nim zasady legalizmu w działaniu administracji publicznej poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o przepisy nieobowiązujące w chwili rozstrzygnięcia, tj.: art. 2 ust 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, - art. 23b ust. 1 i następnych ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, - art. 223 § 2 zdanie 2 O. p., poprzez zignorowanie w powtórzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym zaleceń i wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia "[...]". Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. Organ stwierdził, że niespełnienie przez automat do gier o niskich wygranych "[...]" należącego do spółki A, wymogów gry na automatach o niskich wygranych poprzez umożliwienie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż w przepisach stosownej ustawy zostało wykazane zarówno w trakcie przeprowadzanych kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w dniu 13.12.2009r., jak i w wydanej przez powołanego biegłego opinii w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego o sygn. akt "[...]". Podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, dlatego też w trybie art. 229 O.p., postanowieniem z dnia "[...]" zlecił organowi I instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów poprzez dokonanie, na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu A przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Biorąc pod uwagę zaistniałe okoliczności, organ odwoławczy postanowieniem z dnia "[...]" postępowanie odwoławcze zawiesił do czasu wydania opinii przez upoważnioną jednostkę badającą. Z uwagi na fakt przekazania przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" akt niniejszej sprawy uzupełnionych o opinię nr "[...]" z dnia "[...]" z badania sprawdzającego automatu A wykonanego przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia nr "[...]" z dnia 27.11.2012r., Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" podjął zawieszone postępowanie odwoławcze. Dokonując analizy wyników wykonanego badania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia stwierdzono: 1/ niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę - przekroczenia maksymalnej stawki za grę oraz przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, 2/ niezgodną wersję oprogramowania, 3/ możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę logiczną obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej, 4/ przestawianie się licznika elektronicznego rejestrującego wypłaty automatu, 5/ niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, 6/ niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, 7/ niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Organ odwoławczy skonkludował, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie w trybie art. 23a ust. 7 u.g.h. w drodze decyzji, cofnął rejestrację przed jej wygaśnięciem, z uwagi na fakt niespełnienia przez automat A, warunków określonych w ustawie. Skargę na ww. decyzję wywiodła spółka A, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: - rażące naruszenie art. 127 w zw. z art. 220 oraz art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych, tj. rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności, poprzez przeprowadzenie najistotniejszego dowodu w sprawie, tj. dowodu z opinii jednostki badającej dopiero na etapie postępowania w II Instancji; - naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 23f ust. 1 oraz w zw. z art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności na skutek wyznaczenia jako "jednostki badającej", Izby Celnej w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, która ze względu na usytuowanie w strukturze organów Służby Celnej w sposób oczywisty nie gwarantuje wykonania badania sprawdzającego w sposób obiektywny oraz z zachowaniem odpowiedniego standardu przeprowadzenia badań oraz niezależności i bezstronności ich wykonania; - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 176 Konstytucji RP i w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie dwuinstancyjności na skutek wyznaczenia jako "jednostki badającej" Izby Celnej w Białymstoku, podczas gdy organ ten jest rzeczowo właściwy do rozpoznawania odwołań od decyzji Naczelników Urzędów Celnych w sprawach, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania; - naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej; - naruszenie art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i zaniechanie wyłączenia w sprawie biegłego, którego zasięgnięcia opinii wymagają przepisy szczególne, tj. art. 23b ustawy z dnia 13 listopada 2009 r. o grach hazardowych, tj. Izby Celnej w Białymstoku, jako jednostki badającej, która jako wchodząca w strukturę organizacyjną Służby Celnej w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej pozostaje wobec strony jednocześnie organem upoważnionym do kontroli oraz nadzoru wobec skarżącej; - naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - jednostki badającej, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz niepoinformowanie strony o uzyskaniu przedmiotowej opinii - w tym również w treści zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - i tym samym, ze względu na skomplikowany oraz techniczny charakter sprawy, uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz rzetelne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; - naruszenie art. 129 ust. 3 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że automat do gier o niskich wygranych, którego cofnięcie poświadczenia rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia warunków określonych w ustawie; - naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011, Nr 134, Poz. 779), zwanej dalej "ustawą nowelizującą" w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, poz. 280), poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji ustalenie błędnej podstawy prawnej, stanowiącej wzorzec kontroli dla badania właściwości automatu przez jednostkę badającą w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, poz. 312); - naruszenie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat o niskich wygranych, którego cofnięcie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie spełnia wymagań prawnych, określonych przedmiotowym rozporządzeniem według stanu prawnego na dzień dokonania badania sprawdzającego przez jednostkę badającą dla jego zgodnej z prawem eksploatacji, w szczególności w konsekwencji błędnego przyjęcia definicji pojęcia "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej"; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania w pełnym zakresie kwestii wyposażenia automatu o niskich wygranych w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich uszkodzenie lub zniszczenie, podczas gdy z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat o niskich wygranych poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat posiadał te cechy, które - jako elementy fizycznego wyposażenia automatu - nie mogły ulec zanikowi, bądź modyfikacji, a jednocześnie organ sam wskazuje, że automatu do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, posiada liczniki elektromechaniczne; - naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, Poz. 280) oraz w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne poddanie automatu do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, badaniu w zakresie spełnienia "warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania", podczas gdy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym, nie zawierał takiego warunku; - art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne przyjęcie, jako kryterium badania automatu, spełniania przez niego warunku "zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań", podczas gdy wymóg taki nie wynika wprost z przepisów prawa, zaś z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat spełnia wymóg "zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz", nadto zaś organ pomylił liczniki elektroniczne z licznikami elektromechanicznymi; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z § 8b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca może mieć jakikolwiek wpływ na zakładanie plomb przez jednostkę badającą i że to na skarżącej ciąży obowiązek zabezpieczenia (i) płyty logicznej, (ii) liczników oraz (iii) układów z zapisem gry przed dostępem; - naruszenie art. 209 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakich podstawach oraz dowodach organ opiera swoje przekonanie, co do niespełniania przez badany automat do gier o niskich wygranych warunków: "ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania", "wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych", "zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań" oraz "wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu i nie zgadzając się z zarzutami sformułowanymi w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z treści art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23 "a" ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23 "a" ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Przepis art. 11 ust 2 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że przepisy art. 23 "a" – 23 "c" i 23 "e" ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym - z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tejże ustawy - zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przepisem art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Zgodnie z art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23 "a" ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Przedmiotowy automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Zostało przeprowadzone przez Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne badanie sprawdzające automatu A. Wyniki tego badania zostały przedstawione w opinii nr 310000-ILCW-9271- 131/13/167/PM z dnia 17 września 2013 r. Odnośnie do spornego automatu stwierdzono niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę - stwierdzono przekroczenia maksymalnej stawki za grę i przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej; niezgodną wersję oprogramowania; możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę logiczną obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej; przestawianie się licznika elektronicznego rejestrującego wypłaty automatu; niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu; niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. W tym kontekście należy podnieść, że zupełnie niezasadny jest zarzut strony skarżącej wskazujący na nieprawidłowość wyznaczenia jako "jednostki badającej", Izby Celnej w Białymstoku, podczas gdy organ ten jest rzeczowo właściwy do rozpoznawania odwołań od decyzji Naczelników Urzędów Celnych w sprawach, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania. Przedmiotowe badanie przeprowadziła bowiem Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca jako podmiot upoważniony i umocowany przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia nr AG 1010650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012r. Podkreślić należy, że Izba Celna w Białymstoku znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, opublikowanego na stronie internetowej urzędu obsługującego MF. Skoro więc właściwy minister zgodnie z przyjętą procedurą umieścił rzeczoną jednostkę badająca w stosownym wykazie, to nie ma żadnych podstaw, żeby kwestionować jej formalne umocowanie i możliwość wydania opinii w przedmiotowej sprawie. Bezpodstawne są zatem zarzuty wskazujące na naruszenie zasady legalizmu i dwuinstancyjności poprzez wyznaczenie wspomnianej jednostki badającej do przeprowadzenia dowodu z opinii. Dostrzec trzeba, że dowód z tej opinii nie jest jedyny w rozpoznawanej sprawie. Stanowił on niejako uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w toku wcześniejszego postępowania. Niespełnienie zatem przez automat do gier o niskich wygranych A należącego do A wymogów gry na automatach o niskich wygranych poprzez umożliwienie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż w ustawie o grach i zakładach wzajemnych (do 31 grudnia 2009r.) oraz w ustawie o grach hazardowych (od 1 stycznia 2010r.), zostało wykazane zarówno w trakcie przeprowadzanych kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w dniu 13.12.2009r., jak i w wydanej przez powołanego biegłego opinii w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego o sygn. akt "[...]". Niesłuszny jest zatem cały szereg zarzutów sformułowanych w skardze, odnoszących się do sposobu oraz zakresu przeprowadzonego dowodu z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą – Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne. Niezasadne są również zarzuty strony wskazujące jakoby dowód ten, ze względu na jego kluczowe znaczenie, nie mógł być przeprowadzony na zlecenie organu odwoławczego, tylko w I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Postępowanie organu odwoławczego, który powołany jest przecież do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organ prawidłowo zawiesił postępowanie na czas przeprowadzenia rzeczonego dowodu. Jak wskazano wyżej nie jest to jedyny dowód w sprawie. Stanowi on niejako uzupełnienie już zebranej dokumentacji, przyczyniając się do kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i kluczowych dla niej okoliczności. Nie zachodziła zatem konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w I instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem, że doszło do wydania decyzji w I instancji z naruszeniem przepisów postępowania oraz, że zakres sprawy konieczny do jej wyjaśnienia ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tylko zaś te przesłanki uprawniałyby organ odwoławczy do podjęcia tzw. decyzji kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jej podjęcia. Nie sposób również uznać za uzasadniony zarzut procesowy strony wskazujący, że nie została ona poinformowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - jednostki badającej, a w konsekwencji uniemożliwiono jej wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz nie poinformowano ją o uzyskaniu przedmiotowej opinii - w tym również w treści zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - i tym samym, uniemożliwiono jej wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz rzetelne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim dowód z opinii jednostki badającej nie wymaga udziału strony. Ponadto w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów, organ nie miał obowiązku wymieniać wszystkich zgromadzonych dowodów. Co najistotniejsze strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z takimi dowodami, o czym została we właściwy terminie poinformowana. Reasumując, podkreślić należy, że w świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu - art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Niewątpliwie w przypadku przedmiotowego automatu A mamy do czynienia z taką niezgodnością, o czym świadczą wspomniane dowody zgromadzone w toku postępowań przez organy. Warto dodać, że mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzący do uzyskiwania wygranych wielokrotnie przewyższających dopuszczalne, stanowi zachętę do hazardu i wypacza istotę gry na automacie do gier o niskich wygranych. Konieczność objęcia badaniem sprawdzającym mechanizmu gry na automacie pod kątem uniemożliwiania kontynuowania gry za uzyskane wygrane, przekraczania ustawowej maksymalnej stawki opłaty za jedna grę i maksymalnej jednorazowej wygranej, istniała już w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych (vide: Rozporządzenie Ministra Finansów z 24.02.2009r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – Dz. U. z 2009r. Nr 36, poz. 280). Wcześniejsze niewyegzekwowanie wymogu dostosowania mechanizmu gry na automacie do określonego ww. rozporządzeniem zmieniającym, nie dało podmiotom eksploatującym automaty, gwarancji ich wykorzystywania bez możliwości poddania badaniu sprawdzającemu. Należy zatem mieć na uwadze, że ustawodawca zróżnicował gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzanych w kasynach lub salonach gier, co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadzi do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Nie można przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może się ona składać z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych, może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany w kasynie a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Poprzez podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gra na automatach urządzonych w kasynie. Za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych należy zatem uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013r., II SA/Bk 349/13). Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.