II SA/Ol 162/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędzia WSA Piotr Chybicki Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi P. J. Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej P. J. Spółki A kwotę 917 zł (dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: u.g.h.), wymierzył P.J.- Spółce A karę pieniężną w wysokości 12000 zł z tytułu urządzania gier na automacie: [...] nr [...], poza kasynem gry, tj. w Barze A przy ul. [...] w E. W uzasadnieniu podano, że podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] 2014r. ujawniono obecność wskazanego automatu w lokalu. W wyniku czynności procesowych ustalono, że przedmiotowy automat - podłączony jest do sieci zasilania - jest udostępniony do gry. Dokonano precyzyjnych i szczegółowych oględzin automatu w celu ustalenia, czy jego eksploatacja w tym miejscu oraz charakterystyka techniczna, nie narusza warunków urządzania gier na automatach określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzono eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nim gier. Ustalono, że gry na kontrolowanym urządzeniu rozgrywają się z ograniczoną ingerencją ze strony grającego, a sam grający pozbawiony jest możliwości wywierania jakiegokolwiek wpływu na ich przebieg i wynik, wygrana jest wypłacana bezpośrednio przez automat. Do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie została włączona także opinia biegłego sądowego z dnia 12 lutego 2015r. dotycząca automatu, w której biegły stwierdził, że jest to urządzenie komputerowe, oferujące gry organizowane w celach komercyjnych (wymagające opłat), a o układzie symboli na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm gry działający na zasadzie przypadku. W związku z tym grający, po uruchomieniu gry, nie jest w stanie przewidzieć jej wyniku. Automat oferuje możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie zdobytych punktów we wcześniejszych grach (wygrana rzeczowa), a także umożliwia bezpośrednią wypłatę pieniędzy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że automat do gier - będący przedmiotem postępowania - umożliwia prowadzenie gier o charakterze losowym i oferuje zarówno wygrane pieniężne wypłacane bezpośrednio, jak i wygrane rzeczowe w postaci możliwości prowadzenia kolejnych gier za wygrane punktowe uzyskane w grach poprzednich. Spełnia zatem definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Podano, że automat został wstawiony do baru A przez Spółkę B na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej z właścicielem lokalu (karty 14-16 akt adm.). Z zabezpieczonej umowy serwisowej zawartej w dniu 1 lipca 2014r. pomiędzy Spółką C a P.J.- Spółka A przy udziale Spółki B (a więc Spółki, która na podstawie umów dzierżawy powierzchni zawartej z właścicielem lokalu, wstawiła tam przedmiotowe urządzenie) wynika, że serwisant w zamian za wynagrodzenie zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu urządzeń posiadanych przez Spółkę. Serwis ten obejmował w szczególności: stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, wykonanie napraw na każde żądanie Spółki, aktualizowanie oprogramowania, przy czym serwisant zobowiązał się m. in. do prowadzenia serwisu z zachowaniem należytej staranności i przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru swojej działalności, jedynie w oparciu o oryginalne części zamienne do urządzeń, z zachowaniem wszelkiej instrukcji, warunków oraz standardów producenta. Ustalono, że w zamian za świadczone usługi serwisantowi przysługiwać miało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego urządzenia w kwocie 100 zł brutto miesięcznie. Podkreślono, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry", zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h., a w związku z tym przy dokonywaniu interpretacji tego zapisu należy posłużyć się ogółem regulacji ww. ustawy tj. m.in. art. 2 ust. 7, art. 6-7, Rozdziałem 2 i kolejnymi, z których wynika, że w przypadku urządzania gier chodzi o uruchomienie, czy też organizację i realizacje przedsięwzięcia dotyczącego działalności hazardowej, w określonym miejscu przy zachowaniu określonych zasad. Tak więc, w świetle ustalonego stanu faktycznego strona niniejszego postępowania wraz z dysponentem automatu, współorganizowała urządzanie gier na automacie, zapewniając m.in. zainstalowanie w lokalu, uruchomienie, bieżącą obsługę, w tym aktualizację oprogramowania, serwis. W związku z tym, w ocenie organu zostały spełnione przesłanki do uznania strony za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Organ I instancji przedstawił także stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Oceniono, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r., w sprawie o sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazano, że skoro przedmiotowe przepisy poddane kontroli przez Trybunał nie zostały zakwestionowane i derogowane z systemu prawnego RP, to nie ma podstaw do kwestionowania ich bezwzględnego obowiązywania i stosowania. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego organ uznał za dowiedzione, że strona urządzała we wskazanym lokalu gry na automatach, spełniające definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W odwołaniu od tej decyzji P.J.- Spółka A zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 i art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż odwołujący się jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy nie dokonywał on jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, co w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Powołując się na powyższe zarzuty odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. W uzasadnieniu podniesiono, że nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. możliwe jest jedynie w przypadku łącznego ustalenia, że gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz, że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Stwierdzono, że bez wątpienia u.g.h. zawiera przepisy o charakterze technicznym (w tym art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1), które nie zostały przekazane Komisji Europejskiej celem ich notyfikacji, co skutkuje ich bezskutecznością. W ocenie odwołującego się pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym, urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., sankcjonującym naruszenie norm tego pierwszego przepisu poprzez nałożenie kary pieniężnej, zachodzi taka zależność, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma również charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zatem wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w oparciu o przepis techniczny art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. należy uznać za bezpodstawne, z uwagi na niemożność stosowania przepisów technicznych. Przytoczono przy tym obszerne fragmenty uzasadnień orzeczeń sądowych mających dowodzić trafności tych twierdzeń. Ponadto zarzucono, że nieprawidłowe są ustalenia organu, że odwołujący się jest podmiotem odpowiedzialnym za urządzanie gier na automatach. Podniesiono, że "urządzanie" gry, czy też zakładu jest pojęciem szerszym niż jej "prowadzenie", gdyż obejmuje czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń. Natomiast prowadzenie gry obejmuje realizowanie konkretnych czynności przy samej grze. W ocenie odwołującego się żaden ze zgromadzonych przez organ dowodów nie pozwala na przyjęcie, aby kiedykolwiek obsługiwał on automat do gier, wyjmował z niego pieniądze, czy nawet go uruchamiał. Nie objaśniał też nikomu zasad gry, ani nie wykonywał żadnych innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatu. Nie posiadał też żadnych uprawnień do pozyskiwania środków pieniężnych znajdujących się w automacie. Podniesiono także, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, która może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności mającej siedzibę na terytorium RP. Zatem przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnych za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności zakresie prowadzenia gier hazardowych nie wskazują go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec tego, wymierzając karę pieniężną, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. Podniesiono także, że urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest w istocie urządzaniem gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, a co za tym idzie z naruszeniem ustawy, a taki czyn jest penalizowany w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zatem przy przyjęciu założenia, że odwołujący się rzeczywiście urządzał gry bez lub wbrew warunkom zezwolenia, co jest oczywistą nieprawdą, okoliczność ta stanowiłaby podstawę do podwójnego karania za ten sam czyn, tj. w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 K.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h. i nast.). Tym samym w ocenie skarżą cego art. 107 § 1 K.k.s. i art. 89 u.g.h. są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, art. 4 ust. 1 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz z art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Zwrócono przy tym uwagę, że sprzeczność tą dostrzegł WSA w Gliwicach, przedstawiając Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego przy zaistniałym stanie faktycznym w sprawie i w całości zaakceptował uzasadnienie skarżonej decyzji oraz motywy rozstrzygnięcia organu I instancji. Podzielił także i przyjął jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez ten organ. Podkreślono przy tym, że strona nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nadto automat nie posiadał poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał wykładni art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach, z uwzględnieniem okoliczności tej sprawy. Podkreślono, że prawidłowość ustaleń co do charakteru automatu potwierdziła kontrola przeprowadzona w lokalu, a także opinia biegłego sądowego. Tym samym okoliczność, że sporny automat jest automatem do gier zgodnie z przepisami u.g.h. została udowodniona w sposób wystarczający. Nadto w ocenie organu odwoławczego sankcja określona w art. 89 u.g.h. może być nałożona na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż przepis ten nie zawęża kręgu adresatów tej normy. Jeżeli urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, a nawet podmioty uprawnione do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna nie mogą urządzać ich w miejscach innych niż kasyno gry, to oczywiste jest, że zakaz ten dotyczy także podmiotów nieuprawnionych do uzyskania koncesji. Odmienny pogląd prowadziłby do konkluzji, że nakaz przestrzegania przepisów obowiązującej ustawy nie ma charakteru ogólnego i nie dotyczy wszystkich w jednakowym stopniu. Tymczasem treść art. 89 ust. 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nie różnicując "urządzających" w zależności od ich statusu prawnego. Wskazano, że ze znajdującej się w aktach umowy wynika, że jej przedmiotem jest serwisowanie urządzeń do gier przez stronę, a zatem rzeczywisty nadzór nad samym automatem sprawowała strona, która wykonywała swoje usługi za wynagrodzeniem. Podniesiono, że gry na automacie w lokalu urządzane były o wygrane pieniężne, wypłacane bezpośrednio przez automat. Odnosząc się do kwestii podwójnego karania wyjaśniono, że w przypadku postępowania karnego skarbowego oraz postępowania o wymierzenie kary administracyjnej ustalenia jednego z nich pozostają bez wpływu na drugie, jako że inne są podstawy prawne postępowań i ich cele. Postępowanie karne zmierza do ustalenia faktu popełnienia przestępstwa i winy sprawcy, podczas gdy kara o której mowa w art. 89 u.g.h. wymierzana jest za delikt administracyjny w oparciu o sam fakt jego popełnienia i oderwana jest od elementu zawinienia. Zatem nie można mówić o tożsamości tych spraw. Ustanowione w u.g.h. wymierzenia i pobieranie w trybie postępowania administracyjnego kary pieniężnej stanowi formę zryczałtowanej opłaty z tytułu urządzania gier hazardowych wbrew przepisom ustawy. Norma zawarta wart. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny, co wskazuje na prawidłowość twierdzenia, że nie doszło do podwójnego karania za ten sam czyn. Ponadto stwierdzono, że ustawodawca nie naruszył zasad prawa unijnego przy uchwalaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 u.g.h. Pogląd ten organ II instancji obszernie uzasadnił, odwołując się do argumentacji zawartej w konkretnych orzeczeniach sądowych. Podkreślono przy tym, że organ administracji publicznej nie ma żadnych instrumentów, aby skutecznie uruchomić procedurę badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, ani też nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa, ponieważ korzysta on z domniemania konstytucyjności. Dopóki zatem przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r. (sygn. akt P 4/14) orzekający, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. (sygn. akt P 32/12), w którym Trybunał orzekł że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wnikającego z przepisu prawa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie P.J. Spółka A - reprezentowany przez r.pr. D.S. - zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Spółki sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h; - art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej, wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz normy sankcjonującej, wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u..g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.; - art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem podczas gdy skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, gdyż czynności skarżącego nie mogą być uznane jako wypełniające "urządzanie gier poza kasynem; - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. W związku z zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji lub ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła i rozszerzyła argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślono, iż dla możliwości nałożenia kary pieniężnej konieczne jest łączne ustalenie, że gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy oraz że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem albo bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. Jednocześnie wskazano, że art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., a co za tym idzie również art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są niewątpliwie przepisami technicznymi. W wyniku braku notyfikacji u.g.h. przepisy te są nieobowiązujące od chwili ich uchwalenia i nie mogą być stosowane przez polskie sądy, a ich naruszenie nie może być podstawą odpowiedzialności podatkowej czy administracyjnej. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, strona poddała w wątpliwość legalność przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, gdyż w świetle art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej warunkiem nabycia przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę uprawnienia do "przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub możliwości odtworzenia gry" jest uprzednie "zaistnienie uzasadnionego przypadku", a w protokole z przeprowadzonego eksperymentu w tej sprawie brak jest przedstawienia jakichkolwiek "uzasadnionych przypadków". W tych okolicznościach należy przyjąć, że wykorzystanie jako dowodu w sprawie protokołu z tego eksperymentu stanowi naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 29 marca 2016r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i przedstawił dodatkowe uzasadnienie dla uwzględnienia skargi, obszernie przytaczając poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym i literaturze oraz wniósł o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podnieść należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w związku z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej jako: p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są uzasadnione. Przede wszystkim podnieść należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu twierdzenie organów obu instancji, oparte na zebranym materiale dowodowym, w tym m. in. na oględzinach i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, że ujawnione w lokalu urządzenie jest automatem do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, ma charakter losowy, realizuje samodzielnie wygrane pieniężne lub umożliwia rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze. W świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przy czym wskazać pozostaje, że niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa w zakresie przeprowadzonego eksperymentu. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem należy do obowiązków Służby Celnej. W świetle zaś art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Stwierdzić pozostaje, że przeprowadzone czynności, w tym oględziny automatu do gier znajdowało umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Nie pozbawia wartości dowodowej tego środka dowodowego zarzut Spółki, braku przedstawienia w protokole z czynności jakichkolwiek motywów "uzasadnionych przypadków", uzasadniających prawo do przystąpienia przez funkcjonariuszy do rzeczonego dowodu. Wobec wykazania spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, uznać należy, że funkcjonariusze celni byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, określonych w art. 180 § 1 o.p., jak również oględzin automatu. Natomiast w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem zgodne z przepisami prawa było oparcie ustaleń organu co do charakteru gier na przedmiotowym automacie na dowodzie w postaci opinii biegłego oraz oględzinach i eksperymencie przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Nie ulega także wątpliwości, że na mocy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zaś art. 23a ust. 1 i 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Ustalono, że przedmiotowe automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.). W tej sprawie brak było także podstaw do uznania, że zachodzi przypadek, o którym w art. 129 ust. 1 u.g.h., a który uprawnia podmioty, które uzyskały przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych zezwolenia, prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Podnieść jednak należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zatem warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest nie tylko spełnienie przesłanek przedmiotowych ale także podmiotowych. Kara pieniężna nakładana jest bowiem na podmiot urządzający gry na automatach. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ustawie o grach hazardowych brak jest definicji pojęcia "urządzający gry hazardowe". Przy czym w tej sytuacji organ dokonał gramatycznej wykładni tego pojęcia odnosząc się do jego rozumienia zaczerpniętego ze Słownika Języka Polskiego, określonego tam jako wyposażanie w odpowiednie sprzęty, organizowanie przedsięwzięcia, zapewnienie komuś dobrych warunków materialnych. Wskazać jednak pozostaje, że definicje słownikowe nie są w tej kwestii jednolite, gdyż w Słowniku Poprawnej Polszczyzny (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994) pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć tj. "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić". Nie ulega jednak wątpliwości Sądu, że definicji tej nie można interpretować w oderwaniu od całościowej regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych. W tym kontekście zaś pojęcie "urządzanie gier" obejmować będzie szereg podejmowanych (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a przede wszystkim czerpania korzyści finansowych z uzyskanych w ten sposób dochodów, zaś "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W sprawie kara pieniężna za urządzanie gier na automacie została nałożona na podmiot, który na mocy zawartej umowy ze Spółką C zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu urządzenia wskazanego przez Spółkę, która - jak wynika z dołączonej umowy dzierżawy - prowadzi działalność polegającą na obsłudze serwisowej urządzeń do gier rozrywkowych, posiadanych przez Spółkę B. Organ uznał przy tym, że skoro w ramach umowy serwisu skarżący sprawował stały nadzór nad stanem technicznym urządzenia, wykonywał naprawy na każde żądanie Spółki, aktualizował oprogramowania i zobowiązał się m. in. do prowadzenia serwisu z zachowaniem należytej staranności i przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru swojej działalności, jedynie w oparciu o oryginalne części zamienne do urządzenia, z zachowaniem wszelkiej instrukcji, warunków oraz standardów producenta, a w zamian za świadczone przysługiwało mu wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego urządzenia w kwocie 100 zł brutto miesięcznie, to wraz z dysponentem automatu współorganizował urządzanie gier na automatach, zapewniając m.in. jego zainstalowanie w lokalu, uruchomienie, bieżącą obsługę - w tym aktualizację oprogramowania, serwis, naprawę oraz pozostałe warunki eksploatacyjne. W ocenie Sądu jednak same czynności związane z serwisowaniem urządzenia nie mogą być uznane za tożsame z pojęciem "urządzania" gier na automatach. Serwisowanie urządzenia odbywało się bowiem na zlecenie Spółki C, która także, jak wynika z umowy, nie była właścicielem przedmiotowego urządzenia, a prowadziła jedynie obsługę serwisową na rzecz ich właściciela, tj. Spółki B. Przy czym jak wynika z umowy serwisowej firma skarżącego otrzymywała w zamian za świadczone usługi wynagrodzenie w wysokości 100 zł miesięcznie brutto od każdego aktywnego automatu. Nie było to więc wynagrodzenie liczone od dochodu uzyskiwanego z urządzanych gier. Nadto w umowie zapisano karę umowną, jaką miał ponosić serwisant w przypadku konieczności skorzystania z serwisu zastępczego (pkt 2.16 i 2.17 umowy). W tym stanie faktycznym nie można podzielić stanowiska organu, że wykonywanie wskazanych w umowie czynności na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obsługi serwisowej dla Spółki prowadzącej działalność w zakresie gier na automatach, jest urządzaniem gier na automatach bez zezwolenia, o którym mowa w art. 89 u.g.h. Nadto organ nie wykazał, aby skarżący wykonywał z własnej inicjatywy i na własny rachunek jakieś inne czynności przekraczające obowiązki wynikające z umowy serwisowej, czy też świadczące o tym, że de facto to skarżący urządzał gry na automacie i czerpał z tego tytułu zyski. Organ zresztą nie czynił w tym kierunku żadnych ustaleń, chociażby poprzez przesłuchanie świadków co do zakresu czynności podejmowanych przez skarżącego. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ winien nie tylko ponownie przeanalizować treść umowy zawartej przez skarżącego, ale także ustalić czy faktycznie czynności przez niego podejmowane można zakwalifikować jako urządzanie gier hazardowych, mając na względzie powyższe wskazania Sądu. Natomiast skarżącemu należy wyjaśnić, że na tym etapie postępowania przedwczesne jest wypowiadanie się co do podnoszonej w skardze kwestii braku notyfikacji przepisów, gdyż dopiero podjęcie przez organ czynności w zakresie wskazanym przez Sąd pozwolą na ustalenie, czy zachodzi podstawa do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej i ewentualnie określenie podstawy prawnej takiej kary. Dopiero w takiej sytuacji możliwa będzie ocena, czy zastosowany przepis podlegał notyfikacji. Z tych samych względów oddalono wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczenia w sprawie C-303/15. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., mając na względzie wysokość uiszczonego wpisu, wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego radcą prawnym, w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.). Jednak Sąd - działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. - odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu uzasadniający przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia jedynie w wysokości 500,00 zł. Należy przy tym wskazać, że dla wykładni art. 206 p.p.s.a. pomocne są rozważania poczynione w orzecznictwie sądowym na temat rozumienia szczególnie uzasadnionych przypadków, o których mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009r. (sygn. akt I FSK 643/08, LEX nr 594128) wskazano zaś, że za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Na wysokość przyznanego wynagrodzenia wpłynęła zatem treściowa zbieżność (oscylująca wokół jednakowego brzmienia) skarg pełnomocnika wnoszonych w imieniu skarżącego w analogicznych sprawach