I FSK 643/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1489/06 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odmawia przyznania kosztów udzielonej pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1489/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." (dalej: "skarżąca, podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z 31 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie 2.125 zł. Podatniczka prowadziła działalność polegającą na sprzedaży paliw. Podczas przeprowadzanej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., natomiast stwierdzono, że w czerwcu 2002 r. podatniczka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo [...] "K." M. K. w R.. Tymczasem organ ustalił, że M. K. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, zaś jego firma została powołana, aby poprzez wystawianie faktur pozorować legalny obrót paliwami. Uznając zatem, że faktura wystawiona przez M. K. dotyczy czynności, która nigdy nie została dokonana Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że nie może być ona podstawą do obniżenia podatku należnego. W związku z tym zmianie uległo rozliczenie podatku za lipiec 2002 r. poprzez wyeliminowanie z rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji. Podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc szereg zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że uznał za prawidłowe dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia merytoryczne i rozliczenie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., które mają wpływ na rozliczenie podatku za lipiec 2002 r. Wszelkie natomiast zarzuty strony dotyczą nieprawidłowości ustalonych przez organ kontroli skarbowej w czerwcu 2002 r. Decyzja ta została zaskarżona przez podatniczkę do WSA w Gliwicach. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła m.in., że nie została prawidłowo poinformowana o upoważnieniu do prowadzenia czynności kontrolnych, że próbowano na podstawie fałszywych dowodów udowodnić, że wprowadziła do obrotu majątek pochodzący z przestępstwa. W ocenie strony organ rozpoczął czynności kontrolne niezgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s.") i nie zastosował art. 14 ust. 2 tej ustawy, nie zapoznał podatniczki z prawami i obowiązkami według art. 15 § 1 u.k.s., bezzasadnie domagał się powtórnego zapłacenia przez stronę podatku, mimo iż w sprawie nie wykazano, że strona działała w złej wierze. Ponadto strona zarzuciła, że nie zastosowano wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 58 § 1, 2 i 3 oraz art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W sposób dowolny zastosowano zdaniem strony art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") tak, by wykorzystać dowody zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim dla utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji - przedłużano sprawę tylko po to, by wszedł w życie art. 181 Ordynacji podatkowej w nowej wersji, zezwalającej na dołączenie do sprawy materiałów śledztwa. Dalej strona zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez nią w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony w postępowaniu kontrolnym pojawiło się szereg nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że nie zachodziły podstawy do uwzględnienia żądań skargi. Przede wszystkim Sąd przypomniał, że orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym skarżącej w podatku VAT za lipiec 2002 r. jest konsekwencją wcześniejszego orzeczenia o określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej w tym podatku za czerwiec 2002 r. W momencie wydawania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej podatku za lipiec 2002 r., decyzja dotycząca czerwca 2002 r. była decyzją ostateczną. Określając zatem zobowiązanie skarżącej w podatku VAT za lipiec 2002 r. organy podatkowe nie dokonywały żadnych ustaleń faktycznych, pominęły jedynie, zgodnie z wcześniej wydaną decyzją, deklarowaną przez skarżącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Sąd wskazał, że wszystkie zarzuty zawarte w skardze odnoszą się do trybu postępowania i ustaleń, jakie przyjęto za podstawę wydania decyzji dotyczącej czerwca 2002 r., a zatem nie mogą one prowadzić do uchylenia decyzji dotyczącej lipca 2002 r. Biorąc pod uwagę powyższe, WSA uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie było też, w opinii Sądu pierwszej instancji, podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Renatę Sikorską w części oddalającej skargę. Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przez błędną wykładnię przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędną wykładnię przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 3) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, jak również art. 120 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyjęcie przez Sąd, iż czynność dokumentowana sporną fakturą nie została dokonana, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami wykładni przepisów prawa. Podkreślono, że przy wykładni przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. należy pamiętać, iż "wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług, muszą więc one wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej". Końcowo podniesiono, że przepisy o prawie do obniżenia podatku należnego, a w szczególności rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, powinny być stosowane zgodnie z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, zaś zaskarżona decyzja organu podatkowego jest "typowym przykładem złego i niekonstytucyjnego stosowania przepisów prawa". (str. 3 skargi kasacyjnej) . Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 11 września 2009 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przyznanie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Do ich oceny miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony przez skarżącą. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że czynności dokumentowane zakwestionowaną fakturą nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci. Przede wszystkim przypomnieć należy, że orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym skarżącej w podatku VAT za lipiec 2002 r. było konsekwencją wcześniejszego orzeczenia o określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej w tym podatku za czerwiec 2002 r. W momencie wydawania decyzji z dnia 15 września 2006 r. decyzja dotycząca czerwca była decyzją ostateczną, a zatem określając zatem zobowiązanie za lipiec organy podatkowe nie dokonywały już żadnych ustaleń faktycznych, pominęły jedynie, zgodnie z wcześniej wydaną decyzją, deklarowaną przez skarżącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszystkie zarzuty zawarte w skardze, a odnoszące się do trybu postępowania i ustaleń przyjętych jako podstawa wydania decyzji dotyczącej czerwca nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji dotyczącej lipca 2002 r. W takiej sytuacji za całkowicie chybione należy uznać zarzuty strony odnoszące się do naruszenia przez Sąd przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną wykładnię, skoro przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd przepisu tego w ogóle nie stosował. Podobnie ocenić należy także zarzut naruszenia przez WSA art. 32 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że sugerowana przez stronę wykładnia art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów byłaby sprzeczna z podstawową zasadą podatku od towar i usług, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru czy usługi. Wykładnia taka powodowałaby, że niezależnie od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy konkretnymi podmiotami, można by wystawiać fakturę z danymi dowolnych podmiotów, które przez ten proceder uzyskiwałyby prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. Taka wykładnia nie jest zgodna ani z brzmieniem kwestionowanych przepisów, ani z ich celem. Również ostatni z postawionych zarzutów (naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p.) nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie wskazano, na czym to naruszenie miałoby polegać, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że "zaskarżona decyzja jest typowym przykładem złego i niekonstytucyjnego stosowania przepisów prawa" – str. 3 skargi kasacyjnej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 u.p.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na fakt, iż rozpoznano trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne (I FSK 643/08, I FSK 644/08 oraz I FSK 850/08), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.