I FSK 644/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1490/06 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odmawia przyznania kosztów udzielonej pomocy prawnej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1490/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." (dalej: "skarżąca, podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Decyzją z 31 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w kwocie 2.548 zł. Podatniczka prowadziła działalność polegającą na sprzedaży paliw. Podczas przeprowadzanej kontroli stwierdzono, że w sierpniu 2002 r. podatniczka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo [...] "K." M. K. w R.. Tymczasem organ ustalił, że M. K. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, zaś jego firma została powołana, aby poprzez wystawianie faktur pozorować legalny obrót paliwami. Uznając zatem, że faktura wystawiona przez M. K. dotyczy czynności, która nigdy nie została dokonana Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nie może być ona podstawą do obniżenia podatku należnego. Podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc szereg zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 19 ust. 1 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Decyzja ta została zaskarżona przez podatniczkę do WSA w Gliwicach. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła m.in., że nie została prawidłowo poinformowana o upoważnieniu do prowadzenia czynności kontrolnych, że próbowano na podstawie fałszywych dowodów udowodnić, że wprowadziła do obrotu majątek pochodzący z przestępstwa. W ocenie strony organ rozpoczął czynności kontrolne niezgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s.") i nie zastosował art. 14 ust. 2 tej ustawy, nie zapoznał podatniczki z prawami i obowiązkami według art. 15 § 1 u.k.s., bezzasadnie domagał się powtórnego zapłacenia przez stronę podatku, mimo iż w sprawie nie wykazano, że strona działała w złej wierze. Ponadto strona zarzuciła, że nie zastosowano wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 58 § 1, 2 i 3 oraz art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. W sposób dowolny zastosowano zdaniem strony art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") tak, by wykorzystać dowody zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim dla utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji - przedłużano sprawę tylko po to, by wszedł w życie art. 181 Ordynacji podatkowej w nowej wersji, zezwalającej na dołączenie do sprawy materiałów śledztwa. Dalej strona zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodów zawnioskowanych przez nią w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem strony w postępowaniu kontrolnym pojawiło się szereg nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził, że nie zachodziły podstawy do uwzględnienia żądań skargi. Przede wszystkim Sąd ten wskazał, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., natomiast zastosowanie przepisów prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, było prawidłowe. Skoro bowiem faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą, to w sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, to oznacza, że czynność potwierdzona fakturą nie została dokonana, a faktura ta nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony. Zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej lub złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości co do tej okoliczności. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, skarżąca nie kwestionowała zaś ustaleń co do sposobu funkcjonowania jej kontrahenta. Zdaniem WSA włączenie do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jeszcze niezakończonym prawomocnie, co miało miejsce po znowelizowaniu art. 181 O.p., polegającym na wyeliminowaniu zeń słów "prawomocnie zakończonego", odbyło się w zgodzie z prawem. Nowelizacja miała bowiem zastosowanie w odniesieniu do materiałów zgromadzonych przed dniem jej wejścia w życie. Dalej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wnioskowane przez skarżącą postępowanie dowodowe z natury rzeczy nie mogło doprowadzić do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy, bowiem związane były z nabywcami paliwa od skarżącej, a nie z zakwestionowaną fakturą. WSA uznał, że prawidłowo zastosowano wobec strony art. 200 O.p., bowiem wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie było podstaw do informowania o skutkach prawnych dokonanych ustaleń. Nie było też podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na prowadzone postępowanie karne, bowiem niniejsza sprawa nie była uzależniona od ustalenia przez sąd faktu popełnienia przestępstwa przez osoby związane z firmą "K.". Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów związanych z prowadzeniem postępowania, były one nieprecyzyjne, a ponadto nie dowiedziono, że naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zdaniem WSA działały na podstawie i w granicach prawa. WSA uznał także, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie zachodzi żadna z przesłanek takiego orzeczenia z art. 247 § 1 O.p. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez R. S. w części oddalającej skargę. Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez błędną wykładnię przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. przez błędną wykładnię przepisu, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 3) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji, jak również art. 120 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przyjęcie przez Sąd, iż czynność dokumentowana sporną fakturą nie została dokonana, pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami wykładni przepisów prawa. Podkreślono, że przy wykładni przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. należy pamiętać, iż "wszelkie odstępstwa od zasady potrącalności podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług, muszą więc one wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej". Końcowo podniesiono, że przepisy o prawie do obniżenia podatku należnego, a w szczególności rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, powinny być stosowane zgodnie z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, zaś zaskarżona decyzja organu podatkowego jest "typowym przykładem złego i niekonstytucyjnego stosowania przepisów prawa". (str. 3 skargi kasacyjnej) . Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 11 września 2009 r. pełnomocnik R. S. wniósł o przyznanie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego. Do ich oceny miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie i niepodważony przez skarżącą. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że czynności dokumentowane zakwestionowaną fakturą nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako kontrahenci. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego i art. 32 ustawy o VAT), tym bardziej, że przepis rozporządzenia Ministra Finansów nie stanowił samoistnej podstawy dla rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Wbrew również temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego w powiązaniu z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną w zaskarżonym wyroku trudno uznać za sprzeczną z wzorcami konstytucyjnymi określonymi w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP (zauważyć też należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym dokładnie naruszenie Konstytucji miałoby polegać). Skoro zdarzenie udokumentowane zakwestionowaną fakturą, na podstawie której skarżąca dokonana odliczenia podatku naliczonego nie miało w rzeczywistości miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, uprawniającego nabywcę do odliczenia podatku naliczonego. Pozbawiając skarżącą w takiej sytuacji prawa do odliczenia, organy działały w granicach norm określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. bowiem w istocie jedynie doprecyzowuje treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiąc, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Sugerowana przez stronę wykładnia omawianych przepisów sprzeczna byłaby z podstawową zasadą podatku VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru czy usługi. Wykładnia taka powodowałaby, że niezależnie od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy konkretnymi podmiotami, można by wystawiać fakturę z danymi dowolnych podmiotów, które przez ten proceder uzyskiwałyby prawo odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. Taka wykładnia nie jest zgodna ani z brzmieniem kwestionowanych przepisów, ani z ich celem. Wskazać należy również, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, na czym miałoby polegać naruszenie art. 120 O.p., co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tego zarzutu. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 u.p.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na fakt, iż rozpoznano trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne (I FSK 643/08, I FSK 644/08 oraz I FSK 850/08), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.