II SA/Ol 23/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej jako: "organ"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A (dalej: "spółka", "skarżąca") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...], którą umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak [...]. W uzasadnieniu organ podał, że decyzją znak [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa na okres sześciu lat. Z dniem 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 ze zm.), na mocy której Dyrektor Izby Celnej stał się organem właściwym do wydawania i zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa. Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Decyzja została doręczona spółce w dniu 10 lutego 2011 r. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Pismem z dnia 18 września 2012 r., spółka złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych wyszczególnionego w poz. nr 19 załącznika, tj. z dotychczasowej lokalizacji: Pub A na nową lokalizację: Kompleks A. Uzasadniając wniosek spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w kwestii zgodności z Konstytucją RP art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W dniu [...] organ podjął zawieszone postępowanie, skoro w dniu 23 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie decyzją z dnia [...] organ umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji punktu gry, jako bezprzedmiotowe, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: o.p. w związku z cofnięciem spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Organ stwierdził, że zgodnie art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 10 lutego 2011 r. Wyjaśniono, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 212 o.p w zw. z art. 210 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany tego zezwolenia pomimo, że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy, charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym w szczególności podstawa prawna decyzji, a także brak domagania się przez Spółkę modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia; - art. 120 o.p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez nieuwzględnienie istniejącego w obrocie prawnym uprawienia strony w postaci zezwolenia z dnia [...], bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący, podczas gdy uprawnienia wynikające z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone, a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, co uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego zmiany nie może być wszczęte; - art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 128 o.p. poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej zezwolenia, a dodatkowo także stanu prawnego oraz praw nabytych powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalającą. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które (na etapie złożenia przedmiotowego wniosku) zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. Prowadzone postępowanie zostało więc pozbawione przedmiotu, a jego dalsze prowadzenie nie służyłoby żadnemu celowi. Organ stwierdził, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Nadto argumentowano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w treści art. 239a o.p., tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zaznaczył, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie określa bezpośrednio powinnych zachowań jej adresata, z decyzji takiej nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji, a tym samym stosowanie w rozpatrywanym przypadku art. 239a o.p. Organ podkreślił jeszcze raz, że jest związany wydaną decyzją o cofnięciu zezwolenia. Podniósł, że związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Zważono, że od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się uchylenia wydanych decyzji i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 128 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, jak również zignorowanie stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałe i trwające na mocy udzielonego zezwolenia, wskutek niezasadnego przyjęcia, że przedmiotowe zezwolenie w znaczeniu materialnym nie istnieje, gdyż wydana została nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia, co skutkuje w ocenie organu brakiem przedmiotu postępowania w sprawie; - art. 212 o.p. poprzez błędną wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przez siebie nieostateczną decyzją podatkową cofającą zezwolenie - oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego - oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję. Skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw. W obszernym uzasadnieniu skarżąca Spółka rozwinęła podniesione zarzuty przytaczając zarówno poglądy komentatorów, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie charakteru norm regulujących wykonalność nieostatecznych decyzji podatkowych na gruncie regulacji zawartej w rozdziale 16a ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne, na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy tego organu. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy merytorycznemu rozpoznaniu sprawy sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W rzeczonej sprawie skarżąca złożyła w dniu 18 września 2012 r. (data wpływu podania do organu) wniosek o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych poprzez przeniesienie punktu gier z lokalizacji: Pub A na nową lokalizację: Kompleks A został zatwierdzony decyzją z dnia [...] nr [...] (wyszczególniony w załączniku nr 1 do tej decyzji pod pozycją 19), udzielającą Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w tym punkcie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wniosek strony miał więc na celu zmianę wydanego zezwolenia, co do którego Dyrektor Izby Celnej orzekł w dniu [...] o jego cofnięciu w całości. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu 10 lutego 2011 r. W ustawowym terminie strona złożyła odwołanie od tej decyzji, lecz postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie złożenia wniosku w przedmiotowej sprawie, zezwolenie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji, czyli nieostateczną. Postępowanie o cofnięcie zezwolenia pozostaje więc w toku. Umarzając postępowanie w niniejszej sprawie organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym. W ocenie Sądu w rzeczonej sprawie znaczenie mają jednakże inne okoliczności. Należy bowiem wskazać, że zarówno decyzja organu z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony z dnia 18 września 2012 r. dotyczą tego samego zezwolenia, a mianowicie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w określonych punktach. Zatem istotną okolicznością jest kwestia ustalenia relacji pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem dotyczącym wniosku strony o zmianę tego zezwolenia oraz możliwości toczenia się przedmiotowych postępowań w tym samym czasie. Na tę właśnie kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II GSK 639/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczące cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią w istocie tożsamą (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawę administracyjną. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. NSA wyjaśnił, że ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowaną stronę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w takiej sytuacji zachodzi merytoryczny konflikt pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o którym mowa w tym zezwoleniu. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć równolegle. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku takiego zbiegu postępowań pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie jest bowiem dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na brak możliwości zawieszenia postępowania w sprawie wniosku o zmianę zezwolenia do czasu zakończenia postępowania w sprawie jego cofnięcia. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznawanej sprawie natomiast obydwa postępowania są prowadzone przez ten sam organ. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela w całości przytoczone stanowisko oraz argumenty przytoczone przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku. W związku z powyższym stwierdzić należy, że wprawdzie organ odwoławczy w skarżonej decyzji powołał się na inne okoliczności, jednakże zasadnie umorzył postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Istnieje bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro toczy się równolegle postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem - jak wskazano wyżej - w tej samej sprawie administracyjnej. Nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna. Wprawdzie postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone, ale nie ulega wątpliwości, że postępowanie to zostało wszczęte i nie jest jeszcze zakończone. Nie ma zatem możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony złożonego w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 784/13, dostępne CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną, należało oddalić.