II SA/Ol 334/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Hanna Raszkowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant Referent-Stażysta Marta Kudła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" , działając na podstawie art. 269 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej również jako "O.p." oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.g.h." i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), ustalił spółce z o.o. "[...]" zwanej dalej "Spółką", koszty postępowania za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych "[...]", w kwocie 900 złotych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji przebadanego automatu do gier o niskich wygranych. Zleceniem z dnia 17 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" skierował stanowiący przedmiot sprawy automat do badania sprawdzającego w trybie określonym w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wyznaczając do jego przeprowadzenia Laboratorium Celne Izby Celnej w "[...]". W dniu 9 stycznia 2015 r. wydana została opinia stwierdzająca negatywny wynik badania sprawdzającego. Zgodnie z tą opinią badany automat nie spełnia warunków z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie ustanowionych limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wskazano, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p., stronę obciążają koszty, przewidziane w odrębnych przepisach. Stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości. Zarzuciła Organowi naruszenie art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w "[...]", której Minister Finansów udzielił dnia 27.11.2012 r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu UGH, rażące naruszenie art: 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych ( UGH ) w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 72 z późno zm. ) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w "[...]" jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w "[...]" na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w "[...]" na podstawie art. 216§ 1, art. 233§ 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej O.p., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przypomniał, że stosownie zaś do art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w "[...]" słusznie obciążył Stronę kosztami badania sprawdzającego automatu "[...]" przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, po otrzymaniu opinii wskazującej w sposób jednoznaczny negatywny wynik badania z dnia 9 stycznia 2015 r., nr "[...]"). Dyrektor Izby Celnej w "[...]" nie podzielił zarzutu przeprowadzenia przedmiotowego badania ww. automatu przez jednostkę nieuprawnioną wyjaśniając, że Izba Celna w "[...]" Laboratorium Celne została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii upoważnieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Nr "[...]". Organ dodał, że zgodnie z art. 23f u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej która: posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (Europeancooperation for Accreditation Multilateral Agreement); zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; osoby zarządzające tą jednostką przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślnie przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt. 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności. Podkreślił, że upoważnienie do przeprowadzenia m.in. badań sprawdzających automatów jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie stanowi rozstrzygnięcia kwestii materialno-prawnej, nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest Jednostka Badająca. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z powyższej regulacji wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny, ale jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Organ podkreślił, że przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3 u.g.h.), a także bezstronności (art. 23f ust. 4 u.g.h.), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa wart. 23b ust. 3 i wart. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione wart. 23f ust. 1 u.g.h. i w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier podawany jest do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 23f ust. 6 u.g.h.). W opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów tabelarycznym wykazie zawierającym aktualną listę jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, widnieje Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. W związku z powyższym, należy podkreślić, że badanie wykonała jednostka uprawniona, gdyż na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje do dnia datowania niniejszego postanowienia, upoważnieniem Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu strony, że upoważnienie do badan automatów Izba uzyskała dopiero od dnia 1 lipca 2013 r. tj. od dnia wejścia w życie zarządzenia nr 28 Ministra Finansów wydanego w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 21 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. organ wyjaśnił, że z porównania dat sporządzenia opinii oraz daty wskazanej przez skarżącego jako daty uzyskania już przez Izbę Celną w "[...]" kompetencji dotyczącej badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika, że Izba ta w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz upoważnienie Ministra Finansów. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie. Podała, że naruszony został art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 UGH przez oparcie ustalenia, co do niespełniania przez automat o niskich wygranych "[...]" (zwanego dalej "spornym automatem") wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem tj. opinii Izby Celnej w "[...]" z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 UGH badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w "[...]" nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w świetle zebranego materiału dowodowego i art. 12 ust. 3 ustawy z dn. 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) zwanej dalej "nowelizacją UGH", wobec nieprzedłożenia przez Izbę Celną w "[...]" Ministrowi Finansów w zawitym terminie wskazanym w art. 12 ust. 2 nowelizacji UGH właściwego certyfikatu akredytacji w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt. 1 UGH w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dn. 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz.U. 2010 r., Nr 138, poz. 935 z późno zm.), upoważnienie to wygasło z mocy samego prawa z upływem dnia 14.07.2012 r, art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w "[...]", której Minister Finansów udzielił dnia 27.11.2012 r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu UGH, oraz art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 3 ordynacji podatkowej poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w "[...]" Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i nałożenie kary porządkowej na stronę pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w "[...]" nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Rozpatrując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wobec powzięcia podejrzenia, co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie wydane w tym trybie stanowi konsekwencję działania organu, unormowanego w art. 23b ust. 1 - 3 u.g.h., na które stronie nie przysługuje zażalenie. W związku z tym, stosownie do art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu, wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów, Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Poza sporem pozostaje zatem decyzja merytoryczna, a co za tym idzie, ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. Na poparcie powyższego stanowiska przywołać można tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06, w myśl której "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O.p., postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania". W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badań sprawdzających, że automat nie spełnia wymagań. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas, jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie, jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23b 5 cyt. ustawy). W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zlecenia badania należącego do Spółki automatu jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w "[...]" Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób podzielić także zarzutu skarżącej, dotyczącego braku dokonania oceny wpływu art. 129 ust. 3 u.o.g.h. na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12 - artykuł 129 ust. 3 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych, definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Stanowisko Sądu należy w pełni podzielić w rozpoznawanej sprawie. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier, albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny". Odnośnie do wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy - Prawo celne. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia. Mając powyższe na względzie, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.