II SA/Ol 565/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Katarzyna Matczak Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic MF, nr fabryczny: "[...]", nr rejestracji: "[...]", w kwocie 900 zł oraz obciążył spółkę A (dalej jako: Spółka) tymi kosztami. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 207a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: o.p., art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie cofnięcia rejestracji eksploatowanego przez Spółkę przedmiotowego automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic MF, Naczelnik Urzędu Celnego, wykonując dyrektywę organu odwoławczego, zleceniem z dnia 16 stycznia 2015 r. skierował przedmiotowy automat do badania sprawdzającego w trybie art. 23b u.g.h, wyznaczając do jego przeprowadzenia jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne. Po przeprowadzeniu badania sprawdzającego, jednostka badająca w opinii z dnia 24 lutego 2015 r. wskazała, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie ustanowionych limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Wysokość tych kosztów ustalono zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie; - art. 23b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku, której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h., - art. 23b ust. u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia nie zezwalały Izbie Celnej w Białymstoku na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Postanowieniem z dnia "[...]" r., "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu przypomniał, że stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Ocenił, że organ pierwszej instancji prawidłowo obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, po otrzymaniu opinii wskazującej w sposób jednoznaczny negatywny wynik badania. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu przeprowadzenia badania przez jednostkę nieuprawnioną. Stwierdził, że z treści wykazu jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, opublikowanego na stronie internetowej Ministra Finansów, wynika wprost, że Izba Celna w Białymstoku znajduje się w tym wykazie. Upoważnienie do przeprowadzenia m.in. badań sprawdzających automatów jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Upoważnienie to nie tworzy na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków. Adresatem tego upoważnienia jest jednostka badająca. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z art. 23f ust. 6 wybór jednostki badającej nie jest dowolny, lecz jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Organ odwoławczy dodał, że zgodnie z art. 23f u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone warunki. Tym samym upoważnieniem AG10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27.11.2012r. Minister Finansów upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier i strona takiego postępowania nie posiadają kompetencji do weryfikacji upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego jednostce badającej przez Ministra Finansów w trybie art. 23f u.g.h. Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji Spółki, że przedmiotowa jednostka badająca nie posiada aktualnie statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie ma uprawnień do wykonywania badania sprawdzającego, o którym mowa wart. 23b u.g.h. W konsekwencji ocenił, że opinia z badania sprawdzającego z dnia 24 lutego 2015 r., stanowi wymierny dowód, o którym mowa w art. 180 §1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie strony uchylenia spornego postanowienia jest bezpodstawne, nieuzasadnione i nie znajduje potwierdzenia w przepisach. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniu. Dodatkowo wskazała na naruszenie: - art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego polegające na przyjęciu z jednej strony, że wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych jest publikowany na stronie internetowej Ministerstwa Finansów przy jednoczesnych eliminacji wszelkich dowodów wskazujących, że Izba Celna w Białymstoku formalnie umieszczona w tym wykazie, faktycznie nie jest jednostką upoważnioną w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wobec braku przedstawienia właściwemu ministrowi certyfikatu akredytacji adekwatnego do wykonywanych badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych ; - art., 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm) dalej: dyrektywa 98/34/WE poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., mimo, że przepis ten wraz z regulacjami art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w związku z art. 1 z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów jakimi są automaty do gier, co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy powołanej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny"; - art. 122 oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez skierowanie ww. automatu do gier do Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań, mimo posiadanej z urzędu wiedzy, że Izba ta nie posiada akredytacji na badanie automatów do gier i nie ma statusu jednostki badającej W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że z art. 23f ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wynika, iż Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Jedynym certyfikatem akredytacji posiadanym przez Izbę Celną w Białymstoku jest wydany przez PCA certyfikat nr AB 501. Według zakresu akredytacji, Izba Celna jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów tytoniowych. Według art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.o.z., która określa zadania Polskiego Centrum Akredytacji, konieczną i integralną częścią certyfikatu akredytacji jest zakres udzielonej akredytacji. Wykładnia systemowa, racjonalna i funkcjonalna przepisów art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 u.s.o.z. oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. prowadzi do wniosku, że jednostką badającą nie może być podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytacje z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. W tym, zakresie przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wypowiedziano pogląd, że art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zakresie wymagającym przedstawienia przez podmiot ubiegający się o status jednostki badającej certyfikatu akredytacji wystawionego przez Polskie Centrum Akredytacji, odsyła do przepisów ustawy o systemie oceny zgodności, natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 tej ustawy wynika, że konieczną i integralną częścią certyfikatu akredytacji jest zakres udzielonej akredytacji. Z brzmienia wyżej przytoczonych przepisów wynika, w ocenie Spółki niezbicie, że aby w prawidłowy sposób stać się jednostką badającą, zainteresowany podmiot musi przedłożyć Ministrowi Finansów właściwy certyfikat akredytacji. Założenie, że z jednej strony prawodawca nadaje jednostce badającej szczególne uprawnienie w zakresie oznaczania statusu danego urządzenia jako automatu o niskich wygranych (por. wyrok NSA z dnia 13.06.2013 r. sygn. akt II GSK 139/12, wyrok NSA z dnia 18.06.2013 r. sygn. akt II GSK 172/12), a z drugiej strony prawodawca dopuszcza, aby w przedmiocie badań sprawdzających wypowiadała się Izba Celna w Białymstoku, kompetentna wprawdzie w dziedzinie badań wyrobów tytoniowych, ale nie mająca fachowych uprawnień i pojęcia o badaniach urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, godziłoby w racjonalność prawodawcy. Skoro, zdaniem skarżącej, opinia z badania automatu lub urządzenia do gier ma postać aktu wiedzy, to dostarczenie wiadomości specjalnych odnoszących się do urządzenia elektronicznego (jak sporny automat) nie może pochodzić od jednostki niemającej potwierdzonych certyfikatem kompetencji do badania urządzeń elektronicznych. Ponadto skarżąca wskazała, że bezspornym pozostaje fakt, iż Minister Finansów udzielił w dniu 27 listopada 2012 r. upoważnienia/pełnomocnictwa Izbie Celnej w Białymstoku jako jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jednak w tym dniu żaden z przepisów prawa powszechnie obowiązującego nie przewidywał kompetencji Izby Celnej w Białymstoku w zakresie przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Tego typu kompetencje Izba Celna w Białymstoku uzyskała dopiero od dnia 1 lipca 2013 r., tj. od wejścia w życie zarządzenia nr 28 Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym. Analiza zapisów wcześniejszego zarządzenia (nr 30 z 29.10.2009 r.), nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, że dnia 27 listopada 2012 r. Izba Celna w Białymstoku posiadała prawne umocowanie, by móc przeprowadzać badania techniczne automatów i urządzeń do gier. Wadliwe, zdaniem skarżącej upoważnienie Ministra Finansów udzielone 27.11.2012 r. należy zatem oceniać przez pryzmat art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP i winno być uznane za nieważne z mocy prawa i to ze skutkiem ex tunc. W sposób bardzo obszerny Spółka rozwinęła nadto podniesione zarzuty, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące charakteru norm m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. jako przepisów technicznych, przy czym w podjętym rozstrzygnięciu organy celne pominęły rozważania w tym zakresie, co stanowi oczywiste naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, a co może mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej "decyzji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy podkreślił, że art. 23b ust. 5 u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego zaskarżonego postanowienia, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. przepisów Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego. Wyjaśniono, że projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający m.in. art. 23b ust. 5, został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Natomiast definicja gry na automatach o niskich wygranych zawarta w art. 129 u.g.h. nie wskazuje warunków ograniczających lub uniemożliwiających prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i salonami gier, albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym, przepisu tego nie można uznać za "techniczny" w rozumieniu przepisów ww. Dyrektywy oraz wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nieuprawnione jest rozciąganie skutków ewentualnego braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych, gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ani z powołanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 20012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Rozpatrując stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy w świetle powołanych wyżej kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia o zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w sytuacji, gdy organ pisemnie zażądał takiego badania na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wobec powzięcia podejrzenia co do tego, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Skarżąca nie zgadza się z obciążaniem jej kosztami badania przed rozstrzygnięciem o prawidłowości jego przeprowadzenia. Podniesione okoliczności nie mogą podlegać rozpatrzeniu w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem kontroli jest jedynie postanowienie w przedmiocie spornych kosztów, wydane na podstawie art. 23b ust. 5 u.g.h. Postanowienie wydane w tym trybie stanowi konsekwencję działania organu, unormowanego w art. 23b ust. 1 - 3 u.g.h., na które stronie nie przysługuje zażalenie. W związku z tym, stosownie do art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji, ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu, wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia. Natomiast kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów, Sąd ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Poza sporem pozostaje zatem decyzja merytoryczna, a co za tym idzie, ocenie Sądu podlega wyłącznie sprawa obciążenia strony kosztami badania automatu. Stąd zarzuty skargi wykraczające poza kwestię kosztów badania sprawdzającego należy uznać za niezasadne. Na poparcie powyższego stanowiska przywołać można tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 362/06, w myśl której "Wydanie postanowienia o kosztach nie zamyka drogi do wydania decyzji związanej z istotą sprawy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że zgodnie z art. 269 O.p., postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt) dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania." Z powyższym poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza. W myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Interpretacja zacytowanego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych. To oznacza, że kosztami badania można obciążyć podmiot jedynie w sytuacji stwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat nie spełnia wymagań ustawowych. Ponadto należy stwierdzić, że organ może obciążyć stronę kosztami postępowania w trakcie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Podkreślenia wymaga, że zastosowany w sprawie ustawowy przepis art. 23b jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Badanie automatu, jak wynika z zacytowanego przepisu, przeprowadzone zostało na pisemne żądanie organu, który uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wówczas, jak wynika z treści ww. przepisu, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie, jest zobowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Badanie to przeprowadza się w celu uzyskania dowodu w postaci opinii jednostki badającej. Za wykonanie badania, w przypadku wyniku negatywnego jednostce przeprowadzającej badanie przysługuje opłata (art. 23b 5 cyt. ustawy). W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zlecenia badania należącego do Spółki automatu jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w Białymstoku Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Wbrew przekonaniu skarżącej, brak rozstrzygnięcia znaczenia tych pojęć przez organy, pozostaje bez wpływu dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia z podanej już wyżej przyczyny. Kontrolując legalność przedmiotowego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Poza tym jednostka badająca stwierdziła niespełnienie przez badany automat szeregu innych warunków, których Spółka w ogóle nie kwestionuje. Ustalono również, że urządzenie nie spełnia warunku wynikającego z art. 18 ust. 1 u.g.h., w zakresie wyszczególnionych 5 gier, w których wartość wygranej jest niższa od wpłaconej stawki. W ocenie jednostki badającej automat nie spełnia także warunku wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Stwierdzono bowiem, że możliwa jest zmiana wskazań liczników bez ingerencji w obudowę liczników oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej. Ponadto ustalono, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszenia plomb jednostki badającej. Dostrzeżono też, że nie został spełniony warunek wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W ocenie Sądu w tej sprawie zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem. Izba Celna w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w Białymstoku nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną w tym postępowaniu pozostaje to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." W ocenie Sądu także prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono Spółkę. Odnośnie do wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz.913, ze zm.). Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego - art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z treści art. 92 ust. 4 tej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to kwota, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika Spółki kwestii m.in. "techniczności" art. 129 ust. 3 u.g.h. i braku jego notyfikacji stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), wyjaśnić należy, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" (zob. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1017/13, CBOSA). Ponadto podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił przede wszystkim art. 23a ust. 7 u.g.h., a projekt ustawy zmieniającej u.g.h., zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany, stosownie do wymogów dyrektywy nr 98/34/WE, Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL (materiały z prac sejmowych nad projektem ustawy, Sejm VI kadencji, druk nr 3860 oraz pismo z 30 maja 2010r. - odpowiedź Jacka Kapicy, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 22397; www.sejm.gov.pl). Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.