II SA/Ol 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) Sędzia WSA Hanna Raszkowska Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez zezwolenia oddala skargę. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że decyzją Ministra Finansów z dnia "[...]" z późniejszymi zmianami spółka A, otrzymała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, między innymi w punkcie zlokalizowanym w A przy ul. A. Pismami z dnia 29 września 2011 r. oraz z dnia 14 grudnia 2011 r. , spółka poinformowała o zakończeniu działalności w wyszczególnionych punktach przyjmowania zakładów wzajemnych (w tym w ww. punkcie). Minister Finansów decyzją z dnia "[...]" cofnął w części ww. zezwolenie w zakresie obejmującym punkty przyjmowania zakładów wzajemnych m.in. w punkcie zlokalizowanym w A przy ul. A Decyzją z dnia "[...]" Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej cofnięcia ww. zezwolenia w zakresie obejmującym również punkt przyjmowania zakładów wzajemnych zlokalizowanym m.in. w A przy ul. A. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" wymierzył karę pieniężna w kwocie 317 714 zł z tytułu urządzania gier hazardowych - zakładów wzajemnych bez zezwolenia w ww. punkcie. W uzasadnieniu podniesiono, że przeprowadzona przez organ celny kontrola prawidłowości i terminowości wpłat podatku od gier za okres od 1 lipca 2012r. do 28 lutego 2013r. potwierdziła, że spółka, pomimo cofnięcia jej z dniem 13 lipca 2012r. ww. zezwolenia, prowadziła w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w A przy ul. A bez wymaganego zezwolenia, działalność w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich do dnia 25 lutego 2013r.. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając jej: - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że spółka w okresie 14 lipca 2012r. - 25 lutego 2013r. urządzała bez zezwolenia gry hazardowe - zakłady wzajemne bez zezwolenia w ww. punkcie. - niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych dla ww. punktu przyjmowania zakładów wzajemnych nie zostało cofnięte, a spółka urządzała w tym punkcie zakłady wzajemne na podstawie ważnego zezwolenia wydanego przez Ministra Finansów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił, iż spółka utraciła uprawnienia do przyjmowania zakładów wzajemnych m.in. w punkcie zlokalizowanym w A przy ul. A, ponieważ zezwolenie zostało cofnięte. Zgodnie zaś art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Jeżeli decyzja cofająca zezwolenie została doręczona spółce w dniu 13 lipca 2012r., to za datę stanowiącą początek okresu urządzania gier w punkcie przy ul. A w A bez wymaganego zezwolenia należy przyjąć 14 lipca 2012r. Jednocześnie wskazano, że organy celne ustaliły, że spółka pomimo cofnięcia jej z dniem 13 lipca 2012r. ww. zezwolenia, prowadziła działalność w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w A przy ul. A, bez wymaganego zezwolenia do dnia 25 lutego 2013r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji prawidłowo określił przychód, na podstawie raportów kasowych oraz wydruków z kont księgowych spółki, niezbędny do określenia wysokości kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazano, że w odwołaniu strona nie kwestionowała określonej przez organ I instancji wysokości kary pieniężnej. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zatem zastosował w przedmiotowej sprawie dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. Skargę na ww. decyzję wywiodła spółka A wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć zapadłych w obydwu instancjach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i odmowę zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania bez zezwolenia zakładów wzajemnych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w A, przy ul. A. Tymczasem wymierzenie skarżącej kary pieniężnej uzależnione jest od prawnego rozstrzygnięcia kwestii ważności decyzji Ministra Finansów z dnia "[...]", tj. od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis jednocześnie obliguje organ do zawieszenia z urzędu prowadzonego postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. W piśmie z dnia 15 października 2014r. zatytułowanym uzupełnienie skargi strona skarżąca rozszerzyła swoje zarzuty o naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 1) w zw. z ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że termin przychód uzyskany z urządzanej gry, o którym mowa w tym przepisie, to suma wszystkich stawek wpłaconych przez klientów skarżącej. Tymczasem termin "przychód uzyskany z urządzanej gry" wskazany w tym przepisie, to otrzymany przez skarżącą zarobek w związku z urządzeniem gry, a więc kwoty stawek wpłaconych przez klientów, pomniejszone o: podatek od gier, jaki skarżąca potrąciła od wpłaconej stawki (i wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego) oraz pomniejszone wygrane wypłacone klientom. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 14 marca 2012 r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie została podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", którym to rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" wymierzającą karę w wysokości 317 714 zł z tytułu urządzania gier hazardowych - zakładów wzajemnych bez zezwolenia w punkcie gier zlokalizowanym w A przy ul. A. Przede wszystkim należy wskazać, że Minister Finansów decyzją z dnia "[...]" cofnął w części zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie obejmującym punkty przyjmowania zakładów wzajemnych m.in. w punkcie zlokalizowanym w A przy ul. A . Przedmiotowa decyzja została spółce doręczona w dniu 13 lipca 2012r. Spółka nie złożyła w ustawowym terminie odwołania od przedmiotowego rozstrzygnięcia, dlatego też z dniem 28 lipca 2012r. decyzja ta stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym. Decyzją zaś z dnia "[...]" Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej cofnięcia ww. zezwolenia w zakresie obejmującym również sporny punkt przyjmowania zakładów wzajemnych, zlokalizowany w A przy ul. A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2014r., VI SA/Wa 1190/14 oddalił skargę na drugo-instancyjną decyzję Ministra Finansów z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej cofnięcia wspomnianego zezwolenia. Bezsprzecznie zatem należy przyjąć, że skarżąca spółka od 14 lipca 2012r. do 25 lutego 2013r. prowadziła w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych w A przy ul. A - bez wymaganego zezwolenia, działalność w zakresie urządzania zakładów bukmacherskich, bowiem decyzja Ministra Finansów z "[...]" była decyzją ostateczną. Okoliczności tej nie mogło zmienić prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności. Tym samym zarzut sformułowany w skardze, a dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i odmowę zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów, jest całkowicie bezzasadny. Wskazać także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 6 maja 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 279/14 oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia w/w kary pieniężnej. Kwestią sporną między stronami jest ponadto ustalenie wysokości kary z tytułu urządzania we wspomnianym punkcie, zakładów bukmacherskich bez wymaganego zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W tym przypadku, wysokość kary pieniężnej wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry, co przewidziano w ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu. Z cytowanego wyżej art. 89 ust. 2 pkt 1 wynika, że wysokość kary jest zależna od wysokości osiągniętego z urządzanej gry przychodu. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Zasadne jest więc w ramach wykładni systemowej posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2013r., II FSK 2334/11, dostępny w CBOSA)]. Zasadnym jest także zwrócenie uwagi na art. 73 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, według którego podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych – suma wpłaconych stawek. Na tle zbliżonej regulacji do rozpoznawanej sprawy, a dotyczącej loterii audioteksowej (art. 73 pkt 2 ustawy, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii), Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 lipca 2013r. stwierdził, że podstawą takiego opodatkowania jest przychód osiągnięty z konkretnej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 792/12, dostępny w CBOSA), w którym stwierdził, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, doprowadziłyby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. akt II SA/Ol 1112/12, dostępny w CBOSA) stwierdził, że z cytowanego wyżej art. 89 ust. 2 pkt 1 wynika, że wysokość kary jest zależna od wysokości osiągniętego z urządzanej gry przychodu. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Zasadne więc było posiłkowanie się normami prawnymi regulującymi kwestię przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta również nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Jako zasadę przyjęto, że przychodem są wszelkiego rodzaju otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że "przychodem uzyskanym z urządzanej gry" są wpływy pieniężne podatnika uzyskane w określonym czasie, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy jest kwotą środków pieniężnych, które zostały wrzucone do automatu. Warto również odwołać się do potocznie rozumianej definicji przychodu. Zgodnie z nią przychód to wartość otrzymanych aktywów w danym okresie zarówno w gotówce, w postaci rzeczowej, jak i w postaci należności (tak na przykład: http://www.abc-ekonomii.net.pl/s/przychody.html). Wobec powyższego należy przyjąć, że "przychodem uzyskanym z urządzanej gry" są wpływy pieniężne podatnika uzyskane w określonym czasie, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy stanowi kwotę środków pieniężnych, które zostały wpłacone spółce z tytułu urządzania zakładów bukmacherskich. Organy zatem wymierzając spółce karę pieniężną właściwie zinterpretowały pojęcie przychodu. Tym samym prawidłowo określiły przychód, do wyliczenia biorąc dane z raportów kasowych oraz wydruków z kont księgowych spółki, udostępnionych przez samą spółkę (miesięczne informacje o sumie wpłat, sumie wypłaconych lub wydanych wygranych oraz wystawionych i anulowanych imiennych zaświadczeniach o wygranej, akta adm., k. – 10-17). Precyzyjne kwoty przychodu wynikają również z załącznika Nr 1 do protokołu nr "[...]" opatrzonego tytułem "Ustalenie kwoty przychodu oraz wypłaconych wygranych otrzymanych w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, znajdującego się w A, przy ul. A, za okres od dnia 13 lipca 2012r. do dnia 25 lutego 2013r." (akta adm. organu I instancji, k. – 29). Z dokumentu tego wynika zbiorczo - za każdy miesiąc wspomnianego okresu, kwota uzyskana ze stawki zakładu. Biorąc pod uwagę zaprezentowaną wykładnię przychodu, stwierdzić należy, że organy jak najbardziej zasadnie przyjęły sumę wpłaconych stawek zakładów jako podstawę uzyskanego przychodu. Niezgodnym z tak rozumianym pojęciem przychodu byłoby, jak chce tego skarżąca, odjęcie od kwoty uzyskanego przychodu stawek kwot wypłaconych klientom z tytułu wygranych oraz zapłaconego podatku od gier. Reasumując, organy prawidłowo wyliczyły karę pieniężną w kwocie 317 714 zł z tytułu urządzania gier hazardowych - zakładów wzajemnych bez zezwolenia, w punkcie gier zlokalizowanym w A przy ul. A. Na marginesie należy zauważyć, że nałożona kara pieniężna jest surowa, lecz wprowadzając tę regulację ustawodawca miał na celu przeciwdziałanie prowadzeniu działalności wykonywanej bez zachowania warunków i form przewidzianych przepisami ustawy (zob. Sejm RP VI kadencji druk nr 2481). W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę należało oddalić.