II SA/Ol 63/14

Dnia 25 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk (spr.) Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 roku sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Pismem z dnia 24.06.2009r. "[...]", dalej powoływana również jako "Spółka", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w O. o zmianę decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. Nr "[...]" ze zm., zezwalającej na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Spółka wniosła o zmianę rozstrzygnięcia w zakresie zmiany lokalizacji punktów, w których urządzane są gry na automatach o niskich wygranych, widniejących pod numerami porządkowymi wskazanymi w piśmie. Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia 28 stycznia 2010r., odmówił zmiany ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Podstawą wydania ww. decyzji był m.in. art. 135 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczny punktów gry na automatach o niskich wygranych. Od powyższej decyzji Spółka nie złożyła odwołania, decyzja stała się ostateczna. Następnie, decyzją z dnia 23 grudnia 2010r., Dyrektor Izby Celnej w O., cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11grudnia 2008r., udzielone spółce "[...]" na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2012r., Dyrektor Izby Celnej w O. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wnioskiem z dnia 1 października 2012r., Spółka, działając na podstawie art. 240 §1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art.135 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w O. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2010 r. Podstawę żądania Spółki stanowiło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19.07.2012r., ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 29 września 2012 r. (Dz. Urz. UE. C 295/12 z 29.09.2012), które w ocenie Spółki, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w O., postanowieniem z dnia 30 października 2012r., wznowił postępowanie w przedmiocie ostatecznej decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r., wydanej wobec "[...]". Następnie, decyzją z dnia 30 września 2013r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2, art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), powoływanej dalej również jako "O.p.", Dyrektor Izby Celnej w O. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że ustawa o grach hazardowych w sposób skuteczny uchyliła i derogowała poprzednio obowiązującą w tym zakresie ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych i obowiązuje w Polsce w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Wywiedziona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przepisów dyrektywy 98/34/WE ewentualna sankcja za brak uprzedniej notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych, polegająca na niestosowaniu przez organy krajowe nienotyfikowanych przepisów technicznych w żaden sposób nie prowadzi do pozbawienia tychże nienotyfikowanych przepisów ich mocy obowiązującej i nie wpływa na ich dalsze walidacyjne obowiązywanie. Ustawa o grach hazardowych weszła do porządku prawnego i stanowi w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego. Może być z niego derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Ponadto, w ocenie organu, z uwagi na okoliczność wydania decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r., cofającej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2008 r. na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, brak jest możliwości zmiany miejsca urządzania gier na automatach, które były objęte tym zezwoleniem. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej jest związany decyzją cofającą "[...]" zezwolenia, od dnia jej doręczenia stronie, tj. od dnia 27 grudnia 2010 r. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE z uwzględnieniem wykładni tego przepisu podanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 r. w połączonych sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217 /11 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 ustawy o grach hazardowych, przez błędną systemową wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowiący podstawę prawną decyzji dotychczasowej nie jest "przepisem technicznym", podczas gdy przepis ten jest jedną z regulacji, wprowadzających warunki, mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatu do gier o niskich wygranych, 2) art. 245 §1 pkt 1 w zw. z art. 240 §1 pkt 11 O.p., przez bezpodstawne jego niezastosowanie, tj. nieuchylenie decyzji dotychczasowej jako wydanej na podstawie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że przepis ten jest nienotyfikowanym przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, 3) art. art. 245 §1 pkt 2 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 i w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 59 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że fakt związania organu nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie, o którego zmianę wniosła strona w postępowaniu zakończonym decyzją dotychczasową, uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej co do istoty sprawy na podstawie art. 245 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o uchyleniu w całości decyzji dotychczasowej' i orzeczenie w sprawie zmiany zezwolenia lub umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 8 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz prawny. Organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie związany jest z jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych – wznowieniem postępowania, uregulowanym w art. 140-246 O.p. Jest to instytucja procesowa, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Organ stwierdził, że konsekwencja ewentualnego niezastosowania art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie dałaby się pogodzić z fundamentalnymi zasadami polskiego porządku konstytucyjnego i ten sporny przepis powinien być stosowany. Nie musiał też on podlegać notyfikacji. Organ podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle art. 212 O.p., organ zobligowany jest uwzględnić skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego decyzji wynikają, mimo, że nie mają jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, organ orzekając w pierwszej instancji był związany treścią wprowadzonej do obiegu decyzji o cofnięciu zezwolenia. Okoliczność ta w sposób bezpośredni rzutuje na prawną możliwość prowadzenia postępowania w zakresie wnioskowanej przez odwołującą się zmiany decyzji. Konsekwencją prawną decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swoim rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków), składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, "[...]" powtórzyła zarzuty, zawarte w odwołaniu, rozszerzając je o zarzut naruszenia art. 10 Dyrektywy 98/34/WE przez błędne zastosowanie cyt. przepisu jako rzekomej podstawy prawnej wyłączającej obowiązek notyfikacji przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w sytuacji, gdy regulacje prawne gier hazardowych nie są objęte harmonizacją na poziomie Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm.), dalej powoływanej również jako "p.p.s.a.". Kontrola ta, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sprawowana jest wyłącznie pod względem legalności, czyli zgodności z obowiązującym prawem. W ramach kontroli legalności, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, z urzędu sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego, niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednak tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności. Rozpoznając sprawę w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Celnej w O., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której we wznowionym postępowaniu administracyjnym organ ten odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, odmawiającej zmiany decyzji na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]". Przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją prawną umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zakończonej już ostateczną decyzją administracyjną i stanowi odstępstwo od zasady ogólnej trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Zaznaczyć przy tym należy, że wyznaczone przepisami O.p. odstępstwa od tej reguły, jako rozwiązania stanowiące wyjątek od zasady, podlegają wykładni ścisłej. W przypadkach uzasadniających wznowienie postępowania, wadą dotknięte jest samo postępowanie, czyli warunki powstania decyzji. Wada ta może polegać na naruszeniu norm proceduralnych, albo na wystąpieniu (ujawnieniu) okoliczności, pozbawiających znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy. Wadliwość decyzji jest tu konsekwencją wadliwości postępowania. We wznowionym postępowaniu organ rozstrzyga o losach pierwotnie wydanej decyzji. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i § 2 o.p. Dokonując oceny przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem Sąd nie stwierdził istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., uzasadniających jej uchylenie. Okoliczności, podnoszone przez skarżącego, wskazujące jako podstawę uwzględnienia wniosku o zmianę zezwolenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie mogą bowiem zostać przez Sąd ocenione i uwzględnione w stanie faktycznym sprawy. Trzeba pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). W niniejszej sprawie, skarżąca złożyła w dniu 24 czerwca 2009 r. ( wpływ do organu – 30 czerwca 2009 r.), wniosek o zmianę lokalizacji miejsc urządzania gry na automatach o niskich wygranych, zatwierdzonych decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r., udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wniosek strony miał więc na celu zmianę wydanego zezwolenia, co do którego Dyrektor Izby Celnej w O. orzekł w dniu 3 grudnia 2010 r. o jego cofnięciu w całości. W ustawowym terminie strona złożyła odwołanie od tej decyzji, lecz postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, zezwolenie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji, czyli nieostateczną. Postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia pozostaje więc w toku. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie okoliczności te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Należy bowiem wskazać, że zarówno decyzja organu z dnia 23 grudnia 2010 r. o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony z 24 czerwca 2009 r. o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry, a także wniosek o wznowienie postępowania, dotyczą tego samego zezwolenia, a mianowicie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2008 r., udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" w określonych punktach. Zatem istotną okolicznością w sprawie jest kwestia ustalenia relacji pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem wznowieniowym, dotyczącym wniosku strony o zmianę tego zezwolenia oraz możliwości toczenia się przedmiotowych postępowań w tym samym czasie. W sensie formalnym (procesowym), postępowania dotyczące cofnięcia zezwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią w istocie tożsamą (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawę administracyjną. Prowadzenie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią decyzji, wydanej na skutek wznowionego postępowania byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W takiej sytuacji – w ocenie Sądu - zachodzi merytoryczny konflikt pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem wznowieniowym, dotyczącym korekty punktów gier, o którym mowa w tym zezwoleniu. W przypadku takiego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie jest bowiem dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013r. sygn. akt II GSK 639/12, dostępny w Internecie na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej zostało zaś wszczęte, a przedmiotem postępowania wznowionego jest – jak podniesiono wyżej – pierwotnie wydana decyzja. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia 8 listopada 2013 r., konsekwencją prawną decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści. Na marginesie zaznaczyć należy, że ponieważ niemożliwe byłoby, z wyżej przedstawionych względów, prowadzenie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia - w przypadku jego nieostatecznego cofnięcia - w trybie zwykłym, to tym bardziej jest to bezpodstawne w trybie nadzwyczajnym. Reasumując, nie można przyjąć, że postępowanie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie zawierało wady, określone w art. 140 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniające uchylenie decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r., bowiem ocena ich istnienia jest przedwczesna w stanie faktycznym sprawy. Tym samym, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia wpływu orzeczenia TSUE z dnia 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217 /11. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że organ zasadnie utrzymał w mocy decyzję, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie zmiany decyzji o udzieleniu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Istnieje bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – czy to w postępowaniu zwykłym, czy wznowieniowym - skoro toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem – jak wskazano wyżej - w tej samej sprawie administracyjnej. Nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna. Wprawdzie postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone, ale nie ulega wątpliwości, że postępowanie to zostało wszczęte i nie jest jeszcze zakończone. Biorąc powyższe pod uwagę, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną, należało oddalić.