II SA/Ol 812/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Hanna Raszkowska Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Knop po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego cofnął poświadczenie rejestracji o nr "[...]" uprawniające firmę A. z siedzibą w W. do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier Casino Games o nr fabrycznym "[...]". W uzasadnieniu organ wskazał, iż na mocy postanowienia z dnia 27.03.2009r., nr "[...]" Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku Wydział V Spraw przestępczości Zorganizowanej i Korupcji policjanci CBŚ KGP dokonali zatrzymania wymienionego automatu zlokalizowanego w Barze Piwnym "[...]" ul. "[...]" w O., wobec podejrzenia popełnienia czynu z art. 107 kodeksu karnego skarbowego tj urządzanie gry na automacie o niskich wygranych wbrew warunkom zezwolenia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992r., o grach i zakładach wzajemnych. Organ ustalił, że zatrzymany automat otrzymał w dniu 1 grudnia 2006r. poświadczenie rejestracji na okres sześciu lat, po uprzednim badaniu przeprowadzonym przez Politechnikę Łódzką. Sporządzona opinia techniczna z dnia 16 października 2006r. zaświadcza, że automat umożliwia grę za maksymalną stawkę 0,20 zł i maksymalną wygraną 500 pkt (50 PLN). W celu weryfikacji czy zatrzymany automat jest automatem o niskich wygranych powołano biegłego sądowego, który w opinii nr 04/06/2010 po przeprowadzonym badaniu zatrzymanego automatu stwierdził, że automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank (tzw. licznika górnego) a stawka za udział w jednej grze jest ustalona według uznania przez operatora i może być wyższa niż 0,07 euro; wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Bank (tzw. licznika górnego) wynosi 100 punktów kredytowych co odpowiada kwocie 10 zł., wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Kredyt wynosi 2 pkt odpowiada to kwocie 0,20 zł., w przypadku prowadzenia gry w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank wygrana składa się z dwóch części: bezpośredniej o wartości do 500 punktów kredytowych co odpowiada kwocie niższej od równowartości 15 euro oraz pośredniej w postaci prawa do gier premiowych prowadzonych za punkty z licznika dolnego Kredyt; uprzednio przelane do licznika Bank łączna jednorazowa wygrana stanowi sumę wygranej bezpośredniej oraz sumę wygranej pośredniej rozumianej jako suma wygranych premiowych rozegranych w wyniku nabycia praw do ich rozegrania może wielokrotnie przekroczyć równowartość 15 euro. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny stwierdzony przez biegłego sądowego w opinii nr 04/06/2010r., iż badany automat realizuje ciąg informacyjno-skutkowy prowadzący do wygranej powyżej równowartości 15 euro i w związku z tym nie spełnia wymogów technicznych zgodnych z art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992r., o grach i zakładach wzajemnych, organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotowe postępowanie winno być prowadzone w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zajęcie automatu. Podniesiono, iż na mocy 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r., w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) ustalił szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zgodnie z § 7 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8, przy czym z treści § 8 ust. 2 pkt 5 wynika, że jednym z elementów badania poprzedzającego rejestrację jest sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stosownie do §10 ust. 2 rozporządzenia, poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z kolei przepis ust. 4 pkt 2 lit.b tego paragrafu stanowi, iż poświadczenie rejestracji traci ważność w przypadku określonym w § 14 ust. 5, w myśl którego, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony Naczelnik Urzędu Celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła spółka A. w W., reprezentowana przez radcę prawnego W. Z., domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w związku z naruszeniem: 1. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540) oraz §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 103, poz. 946 ze zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do nie budzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez Jednostkę Badającą Ministra Finansów. Dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby Jednostki Badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; 2. naruszenie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sytuacji, gdy wątpliwości organu celnego wywołane okolicznościami sprawy nakazywały bezwzględne jego zastosowanie. Przeprowadzenie badania kontrolnego automatu w Jednostce Badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, gdyż tylko nowa, szczególnie kwalifikowana opinia techniczna jest wystarczająca do zanegowania dokumentu urzędowego posiadającej tą samą rangę, czyli opinii poprzedzającej rejestrację urządzenia; 3. naruszenie podstawowych zasady prowadzenia postępowania podatkowego, czyli: zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu i administracji publicznej oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli, poprzez zupełnie dowolne, pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia materialnego, czyli całkowicie bezpodstawne zanegowanie wydanego wcześniej, prawomocnego orzeczenia, to jest poświadczenia rejestracji; zasady trwałości prawomocnej decyzji administracyjnej, poprzez dowolne zanegowanie wcześniej zapadłego, prawomocnego rozstrzygnięcia administracyjnego, mimo że stan faktyczny i prawny od czasu wydania pierwszego, zanegowanego orzeczenia nie uległ zmianie, wobec czego zaskarżana decyzja jest niedopuszczalną próbą odmiennego rozstrzygnięcia sprawy już raz prawomocnie i ostatecznie załatwionej. Dodatkowo strona wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym poprzez zarządzenie wykonania badania kontrolnego przedmiotowego automatu do gier w trybie § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003r. na okoliczność ustalenia, iż przedmiotowe urządzenie spełnia wszelkie prawem wprowadzone wymagania dla automatów do gier o niskich wygranych, w szczególności ograniczenia co do dopuszczalnej wysokości stawki za pojedynczą grę oraz co do wysokości maksymalnej wygranej. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu, przedstawiając dokładnie przebieg przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie. Przedstawiono stan prawny, wskazując na treść art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz art. 14 obowiązującej od dnia 14 lipca 2011r. ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Następnie organ podał, iż w myśl art. 23a ust. 7, dodanego tą nowelą do ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Odnosząc powyższy przepis do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o opinię biegłego sądowego J. G., który ujawnił działanie automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia – możliwość prowadzenia gier, w których stawka za udział w jednej grze wynosi do 100 pkt (10 zł) oraz uzyskania w wyniku gry jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części – bezpośredniej i pośredniej – o wysokości sumarycznej przewyższającej równowartość 15 euro, organ przyjął, że przedmiotowy automat nie spełniał wymagań określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazano, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podniósł, że opinia biegłego sądowego korzysta z tej samej mocy dowodowej co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Zasady tej nie zmienia powołany przez odwołującego § 14 ust. 4 rozporządzenia. W ocenie organu przepis ten daje jedynie naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wystąpienia do strony z żądaniem przeprowadzenia na jej koszt badań kontrolnych przez jednostkę badającą. Wobec poczynienia jednoznacznych ustaleń w oparciu o wskazaną opinię biegłego, który posiada właściwe uprawnienia do oceny zgodności automatu z wymaganiami ustawy, co wynika wprost z zakresu jego specjalności, organ nie znalazł podstaw do skorzystania z wymienionego przepisu. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonych badań biegły stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych. Organ wskazał, że zarzut odwołującej dotyczący bezpodstawnego zanegowania wydanego wcześniej, prawomocnego poświadczenia rejestracji automatu nie jest zgodny ze stanem faktycznym. W kontekście przywołanej opinii biegłego oraz wobec stwierdzenia naruszenia plomby zabezpieczającej płytę logiczną z programem gier (plomba na całej swej szerokości przerwana) organ uznał, iż mogło dojść do ingerencji w oprogramowanie sterujące automatem. Nie można się więc zgodzić ze stwierdzeniem, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało jakichkolwiek nowych okoliczności nieznanych w czasie rejestracji automatu oraz, że stan rzeczywisty automatu jest zgodny z warunkami rejestracji. Organ nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, że automat funkcjonuje w sposób w pełni odpowiadający opisowi gry zawartemu w opinii technicznej. Wskazano, że w trakcie postępowania odwoławczego włączono jako materiał dowodowy materiały otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zebrane w ramach śledztwa, w tym m.in. pismo Departamentu Służby Celnej z dnia 20 marca 2009r. kierowane do jednostek badających. Analiza tych materiałów pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowy automat nie spełniał wymagań określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych zarówno przed, jak i po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Organ odwoławczy wskazał, iż materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zawierają również wyjaśnienia w charakterze podejrzanego A. D., który wydał przedmiotową opinię techniczną, a któremu postawiono zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego, tj. poświadczenie nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Wyjaśnienia te w ocenie organu odwoławczego pozwalają na uznanie opinii technicznej jednostki badającej za niewiarygodną z uwagi na nierzetelne oraz niezgodne z wymogami ustawy przeprowadzanie badań umożliwiających dopuszczenie do eksploatacji automatu. Wskazano, że podejrzany przyznał, iż nie wszystkie automaty, na które wydał opinię przebadał, co w nawiązaniu do wyników ekspertyzy biegłego sądowego pozwala uznać, że przedmiotowy automat nie został przebadany, a wystawiona dla niego opinia techniczna jednostki badającej poświadcza nieprawdę. Reasumując, organ uznał za bezpodstawny zarzut odwołania o dowolności zanegowania prawomocnego orzeczenia administracyjnego, tj. poświadczenia rejestracji. Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawą do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry przez przedmiotowy automat graczowi za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość ustawową. Jednocześnie wskazano, iż przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obliguje organ celny do eliminacji wcześniejszego aktu administracyjnego w postaci ważnego poświadczenia rejestracji automatu w przypadku, gdy zaistnieją ku temu stosowne przesłanki, przy czym nowelizacja wskazanego rozporządzenia nie wprowadziła żadnych zmian w ustawowej definicji gry na automatach o niskich wygranych, w szczególności zaś nie wprowadziła nowych parametrów dotyczących zakazu kontynuacji gry lub zakazu kumulacji wygranych z wielu gier. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także podniesionego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania. Wskazano, że obowiązkiem organów jest działanie na podstawie obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP). Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie dostarczyło dowodów potwierdzających, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zastąpionego art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Na powyższą decyzję skargę wniosła spółka A., reprezentowana przez radcę prawnego W. Z., żądając uchylenia obu decyzji instancyjnych i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organom zarzucono naruszenie: 1. art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, względnie naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 23a ust. 7 tej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie; 2. art. 23b ustawy o grach hazardowych. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy jego zastosowanie było obligatoryjne i konieczne, zwłaszcza mając na uwadze wątpliwości organu celnego podnoszone w toku postępowania. Przeprowadzenie badania sprawdzającego automat w Jednostce Badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, a organ nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek swobody orzeczniczej; 3. rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, mające postać zupełnego pominięcia (tj. nie rozpoznania) wniosku dowodowego Strony zawartego w odwołaniu, a zbudowanego w oparciu o przepis § 14 ust. 4 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, co jest uchybieniem tym bardziej doniosłym, jeśli zauważyć że ów wniosek powołany został dla udowodnienia okoliczności przeciwnych do tez głoszonych przez organ; 4. rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów takiego opracowania, sporządzonego na potrzeby innego postępowania, które nie spełnia nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności bowiem brak w nim części teoretycznej, w tym przede wszystkim wskazania metodologii przeprowadzonego badania, brak również opisu wykonywanych czynności badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowanych wniosków. Ułomności te powodują, iż owo opracowanie uchyla się jakiejkolwiek weryfikacji, zwłaszcza obligatoryjnej ocenie dowodu w toku postępowania prowadzonego w rygorze Ordynacji podatkowej. Ponadto zawiera ono przyjęty bezkrytycznie przez organy obu instancji, niedopuszczalny w takim postępowaniu, osąd co do stosowania i wykładni przepisu prawa; 5. art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 235 tej ustawy, mające postać pominięcia w sentencji decyzji organu odwoławczego materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając po kolei stawiane zarzuty strona skarżąca podniosła, że wydane rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe i krzywdzące dlań. Wytknięto organowi, że tylko przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych mógł stanowić materialną podstawę orzeczenia, a nie przepis § 14 ust. 5 powołanego rozporządzenia. Stwierdzono, że organ nie dostrzegł różnic w przesłankach stosowania obu przepisów (niezgodność stanu rzeczywistego urządzenia do gier z warunkami rejestracji a niespełnienie przez urządzenie warunków określonych w ustawie. Zdaniem strony skarżącej tylko ustawowo umocowana jednostka badająca uprawniona jest do formułowania wypowiedzi i ocen co do sposobu działania urządzeń do gier. Zastępowanie zatem takiej obligatoryjnej, specjalistycznej oceny technicznej jakimkolwiek innym opracowaniem kwalifikować należy jako oczywiste obejście uregulowania art. 23 b omawianej ustawy o grach hazardowych. Skarżąca przyznała, że okoliczność wydania nieprawidłowej opinii technicznej jest – oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ celny, bardzo prawdopodobna. Oznacza to jednak, iż stwierdzone nieprawidłowości obciążają nie stronę, lecz organy wykonujące władztwo publiczne. Poczynione ustalenia służyć winny naprawieniu błędów, ale nie kosztem strony. Wadliwa praca jednostki badającej nie może w żaden sposób obciążać strony. Miała ona nie tylko prawo, ale i obowiązek działania w oparciu o dokumenty stwierdzające warunki oraz fakt rejestracji przedmiotowego urządzenia do gier. Zakwestionowano dopuszczalność powoływania się przez organ na pismo Departamentu Służby Celnej z dnia 20 marca 2009r., stanowiącego przykład pseudolegislacyjnej działalności Ministra Finansów, poprawiającego i uzupełniającego treść powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Podkreślono, że budowanie na takim podłożu twierdzeń o wadliwej działalności urządzenia do gier jest bezprawne, gdyż nie są prawem zabronione ani kumulacja punktów, ani kontynuacja gry. Skoro to właśnie te między innymi funkcje wykorzystuje przedmiotowe urządzenie w swoim działaniu, nie dziwi, że jednostka badająca uznała je w swojej opinii technicznej za dopuszczalne, prawidłowe i legalne. Wskazano, że szeroko wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II SA/Bk 142/11 i II SA/Bk 143/11. Zdaniem skarżącej zupełnie dowolnie organ celny ocenił materiał z akt postępowania karnego, pomijając, że wyjaśnienia podejrzanej należy traktować jako linię obrony i nie muszą polegać na prawdzie. Wywiedziono, że wydana decyzja jest niedopuszczalną próbą naprawienia przez resort finansów swoich własnych błędów. Wobec strony, która działała przez cały czas zgodnie z prawem i w zaufaniu do władzy stosowana jest dotkliwa represja, dlatego tylko, że władza doszła do przekonania, że jej wcześniejsze praktyki były nieuprawnione. Zaznaczono, że strona wystąpiła w toku postępowania o przeprowadzenie badania sposobu działania kwestionowanego urządzenia w trybie § 14 ust. 4 wskazanego rozporządzenia Celem tego żądania było doprowadzenie do obiektywnej, bezstronnej weryfikacji tezy o rzekomo wadliwym działaniu urządzenia do gier, czyli dokonanie stosownego ustalenia faktycznego co do okoliczności spornej między stroną a organami celnymi. Strona zarzuciła, że wniosek ten został całkowicie zignorowany, pozbawiając ją prawa działania we własnej sprawie. Podniesiono, że nierozpoznanie zgłoszonego wniosku należy kwalifikować jako rażące naruszenie prawa procesowego, mające oczywisty wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Uchybienie to, jak stwierdzono, stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Abstrahując od faktu ingerencji w sferę wyłącznych uprawnień jednostki badającej, skarżąca uznała opracowanie biegłego sądowego za mało wartościowe. Stwierdzono, że biegły sądowy nie dysponuje wiedzą fachową wystarczającą dla dokonania prawidłowej oceny i wydania wiarygodnej opinii w zakresie zgodności urządzenia do gier z przepisami prawa lub warunkami rejestracji. W ocenie strony biegłemu brakuje elementarnej wiedzy z zakresu matematycznej teorii gier i co do funkcjonowania badanych urządzeń, w wyniku czego jego opinia to w istocie swoiste intuicyjne opracowanie, które sporządzić byłby w stanie każdy informatyk, niemający jakiejkolwiek wiedzy na temat urządzeń do gier. Wskazano, że biegły powinien wskazać argumenty i założenia, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Opinia nie może sprowadzać się tylko do prezentacji zadania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Podniesiono, ze organ odwoławczy nie mógł poprzestać na wskazaniu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia jedynie przepisu proceduralnego, przy zupełnym pominięciu materialnej podstawy orzeczenia, w szczególności gdy uwzględni się zmianę stanu prawnego w dacie orzekania przez ten organ. Zdaniem skarżącej takie oczywiste uchybienie powoduje, że strona jak i sąd zmuszone są co najwyżej zgadywać, który przepis o charakterze materialnym stał się podstawą wydanego orzeczenia. Nie znając zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu, nie sposób sprawdzić, czy zastosowany on został w prawidłowy sposób. Reasumując, skarżąca wskazała, że całkowicie bezpodstawne, a z pewnością oczywiście przedwczesne jest twierdzenie organu o rzekomej niezgodności przedmiotowego urządzenia do gier czy to z przepisami prawa, czy tez z warunkami rejestracji. Nic takiego bowiem nie zostało w postępowaniu udowodnione, gdyż zgromadzony materiał pozwala co najwyżej na zbudowanie podejrzenia, iż urządzenie może działać wadliwie. Jego weryfikacja wymaga jednak wysoce specjalistycznej wiedzy fachowej, którą nie dysponuje ani organ celny, ani tez biegły powołany w postępowaniu karnym skarbowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości uzasadnienie zawarte w skarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył opinię techniczną rzeczoznawcy Z. S., wykonanej na zlecenie spółki A. w dniu 12 października 2011r., obejmującej analizę zgodności parametrów technicznych przedmiotowego automatu z wynikami badań technicznych poprzedzających rejestrację w nawiązaniu do przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 2004r. oraz ustawy o grach hazardowych z 2009r. oraz zawierającej ustosunkowanie się do wniosków opinii biegłego będącej podstawą wydania niniejszej decyzji. W opracowaniu tym rzeczoznawca przedstawił ogólne zasady gry na automatach o niskich wygranych oraz własną interpretację przepisów prawa i stwierdził, że zawarte w opinii biegłego wnioski są zaprzeczeniem logiki, wiedzy technicznej i poświadczeniem nieprawdy, graniczącej z celowym wprowadzeniem w błąd urzędów. Zdaniem pełnomocnika dowód ten jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem wynika z niego, iż badanie automatu może być przeprowadzone tylko przez jednostkę badającą. Podniósł, że złożona opinia dotyczy przedmiotowego automatu i została dokonana przez biegłego na podstawie dokumentów. Z uwagi na fakt, że wnioski przedłożonej opinii technicznej nie są zbieżne z wynikami opinii biegłego, na której oparł się organ, to różnice te można usunąć poprzez badanie w jednostce badającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej ppsa, sąd kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, obowiązującymi w dacie jego wydania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie może ją wzruszyć jedynie wówczas, gdy narusza ona przepisy prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ppsa). Zaskarżonej decyzji nie można przypisać tego rodzaju naruszeń prawa wobec czego skarga nie mogła być uwzględniona. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu o niskich wygranych nr "[...]", dokonanej w dniu 1 grudnia 2006r. na podstawie pozytywnej opinii technicznej z dnia 16 października 2006r., sporządzonej przez Politechnikę Lódzką – Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte (postanowieniem z dnia 21 grudnia 2010 r.) pod rządami nowej ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie, co do zasady, 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści art. 129 ust. 1 i 3 wynika więc, że do działalności wnoszącego skargę podjętej pod rządem ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez ust. 3 art. 129 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do wnoszącego skargę powinien być przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a nie przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. Niezasadnie zatem organ II decyzji powołuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oba te przepisy. Do dnia 14 lipca 2011r. materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji stanowił § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) stanowiący, iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Podstawę prawną do wydania tego rozporządzenia zawierał przepis art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Artykuł ten obowiązywał w dalszym ciągu pomimo uchylenia całej ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, o czym stanowił art. 144 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Z dniem 14 lipca 2011r. (przed wydaniem decyzji przez organ II instancji) weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779), która dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a-23f, regulujące kwestie rejestracji automatów i urządzeń do gier oraz cofnięcia tej rejestracji. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do powołanego art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych – naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Oznacza to, że w dacie orzekania przez organ II instancji materialnoprawną podstawę orzekania powinien stanowić właśnie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Przekonuje co do tego w szczególności art. 14 wskazanej noweli, w myśl którego do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie do art. 16 tej ustawy przepisy powołanego na wstępie rozporządzenia obowiązują do czasu wydania nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, określających szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz właściwość naczelników urzędów celnych w tych sprawach. Zatem przepisy powołanego rozporządzenia obowiązują jeszcze czasowo, ale tylko w zakresie nieuregulowanym ustawą. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ II instancji dostrzegł omówioną zmianę stanu prawnego, wskazując wyraźnie w uzasadnieniu na treść art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Nie stanowi istotnego naruszenia brak powołania tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa prawna w dacie orzekania bowiem istniała a brak powołania jej w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia nie stanowi takiego uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji podkreślił w uzasadnieniu, że podstawę do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił ustalony fakt umożliwienia graczowi przez ten automat gry za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającą wysokość ustawową. Zauważyć można w tym miejscu, że stosownie do wspomnianej noweli podstawą do cofnięcia rejestracji jest nie tylko niespełnianie wymogów niezbędnych do uzyskania rejestracji automatu, ale wszystkich wymogów ustawowych. Organ II instancji nie miał obowiązku wykazywać niezgodności stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia do gry z warunkami rejestracji, czego domagał się § 14 ust. 5 cytowanego na wstępie rozporządzenia. W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw czytamy, że celem zmian zaproponowanych w niniejszym projekcie jest zwiększenie praworządności i ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, przez m.in. określenie warunków eksploatacji automatów i urządzeń do gier, w tym warunków badań sprawdzających. Wnioskować z tego można, że ustawodawca poprzez odwołanie się do warunków określonych w ustawie uznał, że nie może mieć przesądzającego znaczenia jak przepis rozporządzenia określał warunki rejestracji w dacie rejestracji. Istotnym ma być spełnienie określonych w ustawie wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż wiążącym w tym zakresie jest art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten nie zmienił znacząco wartości maksymalnej stawki i maksymalnej wygranej określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego w dacie rejestracji, w myśl którego wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. Z kwestionowanej opinii technicznej przedstawiającej wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wynika, że umożliwia on maksymalną wygraną 500 pkt (50 zł), zaś stawka wynosi 1 lub 2 punkty kredytowe, tzn. maksymalnie 20 groszy. Tymczasem w toku sprawdzania działania przedmiotowego automatu przez biegłego sądowego, stwierdzono, że wysokość stawki za udział w jednej grze wyniosła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł. Podkreślenia wymaga fakt, że w tym badaniu nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat umożliwiał grę za stawkę 100 pkt o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Zaś wygrana może przekroczyć 500 pkt (50 zł), poprzez sumę wygranych premiowych. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organu odwołującego, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Zauważyć trzeba, że ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie się różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie mógł stanowić wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Z mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego, co jest zgodne z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takim wiadomościami w celu wydania opinii. Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazano wyżej - w stanie prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organ odwoławczy postawą do cofnięcia rejestracji automatu jest niespełnianie przez automat do gier warunków określonych w ustawie (a nie tylko warunków rejestracji). Tym bardziej zatem nie jest uzasadnione stanowisko strony skarżącej, iż podstawą do orzeczenia o cofnięciu rejestracji może być wyłącznie badanie wykonane przez jednostkę badająca upoważnioną przez Ministra Finansów. Należy przy tym wyjaśnić, iż zarówno przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., stanowiący iż wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, jak i obecnie obowiązujący art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z którym na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, stanowią jedynie uprawnienie organu administracji, który ma możliwość skorzystania z wyniku badania sprawdzającego bez konieczności prowadzenia postępowania we własnym zakresie. Przepisów tych nie można jednak interpretować w taki sposób, aby organy administracji zostały pozbawione możliwości cofnięcia rejestracji w przypadku ewidentnego naruszania warunków ustawowych, stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania dowodowego i uzależnić możliwość podjęcia przez organ decyzji wyłącznie od wyniku badania jednostki badającej. Taka interpretacja stanowiłaby nieuprawnione pozbawienie części kompetencji organów państwa, a nawet przekazanie ich na rzecz jednostki badającej, która de facto rozstrzygałaby o legalności danego automatu do gry. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie Konstytucyjnej zasady praworządności. Ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą dla ustalenia spełnienia przez automat warunków określonych w ustawie. Nie można bowiem uznać, iż przewidziane w art. 23b ust. 1 uprawnienie organu celnego do żądania przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą stanowi jednocześnie ograniczenie możliwości podejmowania przez organ we własnym zakresie czynności przewidzianych w innych przepisach prawa, w tym w Ordynacji podatkowej. Stanowiłoby to nieuzasadnione ograniczenie uprawnień ustawowych organu, a także środków dowodowych, które mogą być dopuszczone w postępowaniu administracyjnym. Ponadto przyjmując wykładnię prawa zaproponowaną przez stronę skarżącą należałoby uznać, iż organy nie mogłyby podjąć żadnych działań zmierzających do usunięcia stanu niezgodnego z prawem, pomimo ewidentnego stwierdzenia jego naruszenia innymi środkami dowodowymi niż opinia jednostki badającej. Należy przy tym wskazać, iż Sądowi znanej jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2011r. (Sygn. akt II GSK 1031/11), w którym stwierdzono, iż podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Jednakże Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Fakt, iż podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej, a nie inny dowód np. opinia biegłego nie oznacza, iż stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami rejestracji jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Ustawodawca w wielu wypadkach bowiem określa odmienne wymogi dotyczące przyznania danego uprawnienia (w tym wypadku rejestracji), a odmienne podstawy do cofnięcia takiego uprawnienia (np. przy wszelkiego rodzaju zezwoleniach na prowadzenie tzw. działalności reglamentowanej). Przy czym zazwyczaj nieprzestrzeganie warunków określonych w ustawie skutkuje cofnięciem danego uprawnienia. Odnosząc się do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego zauważyć należy, że organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Powyższe powoduje, że organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej przez siebie na biegłego, chyba że powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX nr 744760). Ponadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Podkreślić należy, że na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te walory posiadała przedmiotowa opinia biegłego, wykorzystana przez organ do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo także organy celne skorzystały ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej. Z zeznań podejrzanego wynika, że certyfikując automaty o niskich wygranych nie badała wszystkich automatów. Tym samym należy uznać, że automaty do gier nie były prawidłowo badane. Jednakże zeznania te stanowią jedynie uzupełnienie faktów udowodnionych za pomocą innych środków dowodowych, tj. tego, że automat umożliwiał grę za wyższe stawki i dawał możliwość wyższych wygranych niż dopuszczalne w ustawie. Niezasadny jest zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. Stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w tym badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji także organ odwoławczy miał tylko prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Poza tym organ odwoławczy ustosunkował się do wniosku strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnie podnosząc, że opinia biegłego sądowego korzysta z tej samej mocy dowodowej co opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód z opinii technicznej Z. S. z dnia 12 września 2011 r. nie mógł stanowić podstawy do wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości, gdyż nie dotyczy przedmiotowego automatu, skoro z wyjaśnień organu wynika, iż w dacie sporządzenia opinii automat znajdował się w jego depozycie i opiniujący nie miał do niego dostępu. Ponadto opinia ta stanowi w istocie własną interpretację przepisów prawa dokonaną przez autora opinii, do czego uprawniony jest wyłącznie sąd. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.