II SA/Ol 814/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]" r. (nr "[...]") Dyrektor Izby Skarbowej udzielił spółce A (dalej zwanej Spółką) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w konkretnych punktach gier na okres 6 lat. Powyższe zezwolenie (dalej zwane zezwoleniem) zostało cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, w związku z rozpatrywaniem skarg Spółki na inne decyzje nakładające kary za urządzanie gier bez zezwolenia w innych miesiącach, że odwołanie Spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia rozpatrzone zostało decyzją z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję o cofnięciu Spółce zezwolenia. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej zwany organem I instancji), powołując art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 56.557 zł z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia w październiku 2013 r. gier hazardowych na 6 automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji ocenił, że w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej jako o.p.), cofnięcie przez właściwy organ, choćby decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji, wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, to jest w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w październiku 2013 r. oraz deklaracji dla podatku od gier (POG-4) za październik 2013 r., wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwolenia, urządzała gry na 6 automatach zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej w tym okresie gry. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. poparte bardzo obszernym uzasadnieniem. Ocenił, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Dodał, że u.g.h. obowiązuje w sposób legalny i prawnie wiążący, stanowiąc w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego, z którego może być derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Stwierdził, że dopóki w ramach normalnej procedury legislacyjnej ustawa ta nie zostanie uchylona, to nie ma najmniejszych powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą bądź twierdzić, że wszystkie lub tylko wybrane jej przepisy, nie mają mocy wiążącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 128 i art. 220 § 1 o.p., poprzez uznanie, że decyzja organu podatkowego o cofnięciu zezwolenia wydana w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, jest natychmiast wykonalna; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie organu z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego na szkodę legalnie funkcjonującego podmiotu prawa, wyrażające się oparciem zaskarżonej decyzji wyłącznie na przesłankach politycznych; - art. 217 § 2 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 89 u.g.h., poprzez nałożenie na Spółkę kary pieniężnej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie winy strony w rzekomym urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry; - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji i jako taka nie obowiązuje. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości umorzenie postępowania w sprawie. Odstąpiła jednak od szczegółowego uzasadnienia podniesionych zarzutów wyrażając przypuszczenie, że i tak odwołanie nie zostanie uwzględnione przez organ odwoławczy. Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Celnej (dalej zwany organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Przyjął bowiem, że skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a o.p. Uznał więc, że także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianym jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Stwierdził, że skoro Spółka, po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznej decyzji o cofnięciu jej zezwolenia, nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h., skutkujące wymierzeniem jej kary pieniężnej. Ocenił przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy odniósł się także bardzo obszernie do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji zawartych w przepisach u.g.h. podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie są przepisami technicznymi, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji i jako taka nie może być stosowana; - 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (Trybunał Konstytucyjny); - art. 191, art. 128 i art. 220 § 1 o.p., poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja organu podatkowego o cofnięciu zezwolenia wydana w pierwszej instancji jest natychmiast wykonalna, pomimo tego, że nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 210 § 4 o.p., poprzez nierzetelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i nieodniesienie się ani jednym słowem do szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wywiodła, że niedopełnienie obowiązku notyfikacji skutkuje niestosowaniem przepisów technicznych i pozbawieniem ich mocy wiążącej wobec osób fizycznych i prawnych w postępowaniu przed sądami krajowymi. Oceniła, że taki charakter mają także przepisy u.g.h., w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję, a które wobec ich uchwalenia z naruszeniem obowiązku notyfikacji, winny być uznane za nieskuteczne. Ponadto stwierdziła, że do decyzji cofającej zezwolenie znajduje zastosowanie art. 239a o.p., co oznacza, że nie podlega ona wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczna, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Za nieuprawnione uznała więc twierdzenie organów, że decyzja cofająca zezwolenie przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność Spółki w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (rozumianego jako moment doręczenia stronie odpisu decyzji). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., nr "[...]", w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w październiku 2013 r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega między innymi urządzający gry hazardowe bez zezwolenia. Zastosowanie powołanego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy uzależnione jest jednak od uprzedniego stwierdzenia, że w październiku 2013 r., a więc w okresie, którego dotyczy ukaranie, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w tym okresie nie legitymowała się takim zezwoleniem, gdyż posiadane przez Spółkę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją właściwego organu, która mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce, co jak ustaliły organy nastąpiło z dniem 3 marca 2011r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a o.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z takim poglądem organu odwoławczego nie sposób się jednak zgodzić. Podkreślić przede wszystkim należy, że na mocy art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy o.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów o.p. w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów o.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy o.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji analogicznego skutku, jaki powstaje przy zastosowaniu przepisów o.p. do decyzji podatkowych. Oznaczać to musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy więc uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 oraz wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro, co jest bezsporne, w październiku 2013 r. decyzja o cofnięciu Spółce zezwolenia nie była ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, to w tym okresie zezwolenie to funkcjonowało w obrocie prawnym i umożliwiało Spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Zauważyć przy tym należy, że w okresie tym nie upłynął jeszcze 6-letni termin ważności tego zezwolenia. Stwierdzić więc należy, że w okolicznościach niniejszej sprawie nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W październiku 2013 r. Spółka legitymowała się bowiem ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Ponieważ przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, to zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego przez Spółkę należnego w sprawie wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, będącego adwokatem, ustalonego zgodnie z § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) oraz wysokość opłaty skarbowej za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.