II SA/Ol 92/15

Dnia 29 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Janina Kosowska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 9.550 złotych (słownie: dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce A. (dalej zwanej Spółką) zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w konkretnych punktach gier na okres 6 lat. Powyższe zezwolenia (dalej zwane zezwoleniami) zostały cofnięte w całości decyzjami Dyrektora Izby Celnej odpowiednio z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". Po rozpatrzeniu odwołań Spółki od tych rozstrzygnięć, decyzjami odpowiednio z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego (dalej zwany organem I instancji), powołując art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości "[...]" z tytułu urządzania bez wymaganego zezwolenia w "[...]" gier hazardowych na 39. automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji ocenił, że w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako o.p.), cofnięcie przez właściwy organ, choćby decyzją nieostateczną, zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji, wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, to jest w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w "[...]" oraz deklaracji dla podatku od gier (POG-4) za "[...]", wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwoleń, urządzała gry na 39. automatach zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej w tym okresie gry. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. poparte bardzo obszernym uzasadnieniem. Ocenił, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Dodał, że u.g.h. obowiązuje w sposób legalny i prawnie wiążący, stanowiąc w sensie formalno-walidacyjnym część polskiego porządku prawnego, z którego może być derogowana jedynie w wyniku suwerennej decyzji polskiego ustawodawcy. Stwierdził, że dopóki w ramach normalnej procedury legislacyjnej ustawa ta nie zostanie uchylona, to nie ma najmniejszych powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą bądź twierdzić, że wszystkie lub tylko wybrane jej przepisy, nie mają mocy wiążącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że od pierwszoinstancyjnych decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu Spółce zezwoleń zostały skutecznie wniesione odwołania, a w miesiącu "[...]" trwały nadal postępowania odwoławcze w tych sprawach. Dodała, że także w dacie złożenia niniejszego odwołania Spółce nie zostały doręczone jeszcze decyzje ostateczne o cofnięciu zezwoleń. Podkreśliła, że posiadane przez Spółkę zezwolenia mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych, a w ich treści został jedynie zastrzeżony 6-letni termin ich prawnego obowiązywania, który jednak w okresie "[...]" nie upłynął. Zauważyła, że takich cech, wobec skutecznego wniesienia odwołań przez Spółkę, nie posiadają decyzje cofające te zezwolenia. Za mylne uznała stanowisko organu I instancji, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Oceniła, że stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 o.p.), zasadą pogłębiania zaufania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.), zasadą legalizmu (art. 120 o.p.a.) oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Stwierdziła, że prawną skuteczność decyzji determinuje jej ostateczność a nie wykonalność, o której mowa w art. 239a o.p. Uznała jednak, że i tak nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, gdyż na gruncie art. 239a o.p. winna być zakwalifikowana do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro aktualny staje się zakaz prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem. Dodała, że za brakiem wykonalności nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia przemawia również odpowiednie (a zatem nie wprost) stosowanie przepisów o.p. do postępowań uregulowanych w przepisach u.g.h., o czym stanowi art. 8 u.g.h. Skonstatowała, że do czasu doręczenia Spółce ostatecznych decyzji cofających zezwolenia, udzielone zezwolenia pozostają w mocy, a prowadzona na ich podstawie przez Spółkę działalność w zakresie automatów do gier jest legalna, i taka była też ta działalność na przestrzeni "[...]", co niedopuszczalnym czyni nałożenie na Spółkę kary pieniężnej. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej (dalej zwany organem odwoławczym) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Przyjął bowiem, że skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a o.p. Uznał więc, że także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianym jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Stwierdził, że skoro Spółka, po wejściu do obrotu prawnego nieostetcznych decyzji o cofnięciu jej zezwoleń, nadal prowadziła działalność wymagającą takich zezwoleń, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h., skutkujące wymierzeniem jej kary pieniężnej. Ocenił przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy odniósł się także bardzo obszernie do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji zawartych w przepisach u.g.h. podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach u.g.h. nie są przepisami technicznymi, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej mimo posiadania przez nią w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważnych zezwoleń; - art. 16 § 1 k.p.a. w z. z art. 127 o.p., art. 128 o.p., art. 239a o.p., art. 239e o.p. i art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego organ pominął moc wiążącą ostatecznych zezwoleń i prawa nabyte Spółki powstałe i trwające na mocy udzielonych zezwoleń; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenia te w znaczeniu materialnym nie istnieją po wydaniu w I instancji nieostatecznych decyzji podatkowych cofających te zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwoleń przez Spółkę; - art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieprawidłowe wymierzenie Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacji) wyłącznie karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie przepisów u.g.h. nie ma już możności uzyskania zezwolenia na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach, a jedynie koncesji na kasyno gry. Z tych też powodów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w "[...]". W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wbrew ocenie Spółki, przepisy z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących urządzania (także poza kasynem gry) gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie sprecyzował, o jakie konkretnie zezwolenia chodzi, to przyjąć należy, że o wszystkie, których funkcjonowanie w obrocie prawnym dopuszczają przepisy u.g.h. Na mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., do takich zezwoleń należą także te dotyczące gier na automatach o niskich wygranych, które zostały udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy i obowiązują do czasu ich wygaśnięcia. Zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w okolicznościach niniejszej sprawy uzależnione jest jednak od uprzedniego stwierdzenia, że w "[...]", a więc w okresie, którego dotyczy ukaranie, Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w tym okresie nie legitymowała się takim zezwoleniem, gdyż oba posiadane przez Spółkę zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami organu, które mimo braku cechy ostateczności podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia Spółce, co jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy nastąpiło odpowiednio z dniem "[...]" i z dniem "[...]". Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a o.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z takim poglądem organu odwoławczego nie sposób się jednak zgodzić. Mając na uwadze okoliczność, że decyzja nakładająca karę za prowadzenie gier na 39 automatach o niskich wygranych podjęta zastała nieomal bezpośrednio po cofnięciu wydanych zezwoleń przez organ I instancji i przed rozpoznaniem odwołań Spółki, podkreślić przede wszystkim należy, że na mocy art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy o.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów o.p. w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów o.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy o.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Należy więc uznać, że decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 oraz wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w rozpatrywanej sprawie, co jest bezsporne, na przestrzeni "[...]" decyzje o cofnięciu Spółce zezwoleń nie były ostateczne i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności, to w tym okresie zezwolenia te funkcjonowały w obrocie prawnym i umożliwiały Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Zauważyć przy tym należy, że w okresie tym nie upłynął jeszcze 6-letni termin ich ważności. Stwierdzić więc należy, że w okolicznościach niniejszej sprawie nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Na przestrzeni "[...]" Spółka legitymowała się bowiem ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych. Ponieważ przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, to zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Przy ponownym rozpatrzeniu tej konkretnej sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawna wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego przez Spółkę należnego w sprawie wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, będącego adwokatem, ustalonego zgodnie z § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 461).