III SA 1049/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie WSA - Tadeusz Piskozub - Zofia Skrzynecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2004r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie restrukturyzacji należności podatkowych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 15 listopada 2002r. K. O. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 246.059,40 zł, podatku od towarów i usług za 1999r. w wysokości 35.153,02 zł oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za 1999r. w kwocie 91.530,00 zł W toku postępowania odnośnie restrukturyzacji zaległości w zryczałtowanym podatku ze sprzedaży pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż zaległość ta powstała w wyniku zbycia nieruchomości będącej środkiem trwałym po zlikwidowanej działalności gospodarczej Spółki cywilnej "A". Przedstawił również kserokopię ewidencji środków trwałych spółki za okres jej działalności tj. od 1995r. do 1997 r.. Po rozpatrzeniu wniosku Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 grudnia 2002r. Nr "[...]" orzekł o warunkach restrukturyzacji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., odmówił natomiast objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży udziału (1/2) w nieruchomości gruntowej, uzasadniając, iż grunty zbyte w 1999r. stanowiły odrębną własność skarżącego i tym samym jako nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają restrukturyzacji. Powyższa decyzja, w części dotyczącej odmowy restrukturyzacji zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości, została zaskarżona przez K. O. Decyzją z dnia 27 marca 2003 roku nr "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ) restrukturyzacji podlegają należności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit "a" owej ustawy restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatków, w tym i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Izby z przytoczonych regulacji wynika, iż restrukturyzacja obejmuje swoim zakresem także należności w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości będącej własnością przedsiębiorstwa, wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustalonego przez Izbę stanu faktycznego wynika, iż skarżący na mocy aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 15 czerwca 1999r. Rep . A Nr "[...]" zbył wynoszący 1/2 udział w niezabudowanej nieruchomości gruntowej o nr ewidencyjnym "[...]", położonej w O. Udział ten stanowił jego majątek odrębny zgodnie z zawartą umową o wyłączenie wspólności majątkowej małżeńskiej, a sprzedaż nastąpiła w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 413 ze zm., dalej cyt. jako updf). Nieruchomość ta stanowiła składnik majątku Spółki cywilnej "A" i była wpisana do ewidencji środków trwałych pod pozycją nr 9. Spółka cywilna "A" uległa likwidacji z dniem "[...]"grudnia l997r.. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, iż zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie była związana z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie mogła zostać objęta restrukturyzacją. Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku trwałego zlikwidowanej spółki cywilnej może zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 updf, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące nieruchomościami lub prawami majątkowymi, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updf. Izba Skarbowa nie kwestionuje tym samym wywodów skarżącego popartych tezą z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2001r. sygn. akt III RN 81/2000, że dochody ze sprzedaży środków trwałych spółki cywilnej po jej rozwiązaniu podlegają opodatkowaniu jak dochody z działalności gospodarczej, jednakże jak wynika to z wyżej wymienionych przepisów, nie dotyczy to przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2003 roku nr "[...]" w sprawie odmowy restrukturyzacji zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży udziału w nieruchomości zaskarżył, K. O. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucił, iż organy podatkowe naruszyły ustawę z dnia 30 sierpnia 2002r. O restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zdaniem skarżącego ustalenia organów podatkowych, iż sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej w spółce cywilnej po jej likwidacji nie stanowi przychodu związanego z działalnością gospodarczą, jest sprzeczna z ustawą o restrukturyzacji. Powołał się również na rozszerzoną przez tą ustawę definicję przedsiębiorcy oraz art. 6 tejże ustawy. Podał także, że z publikacji Ministerstwa Finansów oraz wyjaśnień urzędów skarbowych wynika, iż z restrukturyzacji mogą skorzystać podmioty nie będące przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy - prawo działalności gospodarczej. Stwierdził, że ustawa nie uzależnia objęcia restrukturyzacją od istnienia związku pomiędzy prowadzoną działalnością a zaległościami, nie zawiera także katalogu wyłączeń z jej działania. Wywiódł również, że wyłączenie od 2002 roku przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej przez spółkę cywilną, do kategorii przychodów objętych podatkiem zryczałtowanym nie uzasadnia twierdzenia, że należność ta nie jest związana z działalnością gospodarczą i nie podlega tym samym restrukturyzacji. Tym samym zgodnie z twierdzeniem skarżącego restrukturyzacja obejmuje "zadłużenia przypadające od danego przedsiębiorcy niezależnie od tego czy są one na dzień złożenia wniosku czy też dokonania czynności podatkowej związane z prowadzeniem obecnej działalności gospodarczej czy też nie. Ustawa nie uzależnia restrukturyzacji od istnienia związku pomiędzy prowadzoną działalnością a zaległościami" (cyt. z uzasadnienia skargi k. 6). Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości i wynikają z zawartych w aktach dokumentów. Niewątpliwe jest w ich świetle, że skarżący zbył w dniu 15 czerwca 1999r. nieruchomość gruntową, w której posiadał wynoszący połowę udział i że oświadczył w związku z tym, iż w okresie dwóch lat przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe. W związku z tym nie został wówczas uiszczony zryczałtowany podatek w wysokości 10% uzyskanego przychodu " przewidziany w art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( D.U. nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Warunków uzyskania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. skarżący jednak nie spełnił, co było podstawą wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej zaległość w tym podatku (k.19 akt post. adm.). W świetle przedłożonej do akt ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "A" (k.25-27) nie budzi także wątpliwości, że będąca przedmiotem sprzedaży nieruchomość włączona została jako środek trwały do majątku tej spółki. Spółka zakończyła swą działalność w wyniku likwidacji z dniem "[...]"grudnia 1997r. W dacie sprzedaży nieruchomości spółka nie prowadziła więc już działalności gospodarczej od prawie półtora roku. W tych okolicznościach zasadniczy spór dotyczy zagadnienia, czy zaległość w wymienionym wyżej podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości może być objęta restrukturyzacją należności przewidzianą w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( D.U. nr 155, poz. 1287). Odpowiedź na to pytanie wymaga rozpatrzenie kwestii, czy przedmiotowa zaległość podatkowa była związana z działalnością gospodarczą a zatem czy zaistniała w związku z taką działalnością podatnika. W ocenie sądu stanowisko zajęte w tym względzie przez Izbę Skarbową jest trafne i zostało należycie umotywowane. Nie można bowiem zgodzić się z wywodami skarżącego, że przedmiotem restrukturyzacji może być także "zadłużenie przypadające od danego przedsiębiorcy niezależnie od tego "czy są one na dzień złożenia wniosku czy też dokonania czynności podatkowej związane z prowadzeniem obecnej działalności gospodarczej czy też nie" a ustawa "nie uzależnia restrukturyzacji od istnienia związku pomiędzy prowadzoną działalnością a zaległościami" (cytaty ze skargi - k.6). Przyjęcie takiego stanowiska musiałoby prowadzić do sprzeczności z celem ustawy o restrukturyzacji i jej podstawowymi założeniami wynikającymi w szczególności z jej art. 1 ust.2 . Ustawa ta miała bowiem na celu swoiste oddłużenie przedsiębiorców, a więc osób prowadzących działalność gospodarczą, w związku z którą znaleźli się w trudnej sytuacji ekonomicznej, wyrażającej się m.in. wzrostem zadłużenia. Przepisami ustawy nie można zatem obejmować wszystkich zadłużeń osoby prowadzącej działalność gospodarczą a tylko te, co słusznie przyjęła zaskarżona decyzja, które mają związek z taką działalnością. Za zadłużenie wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego nie można uznać spornej zaległości podatkowej. Niezależnie od poniższej argumentacji prawnej, za takim stanowiskiem przemawia także analiza okoliczności faktycznych przedstawionych wyżej. Sprzedając udział w nieruchomości K. O. oświadczył bowiem, że jako osoba fizyczna a nie spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 2l ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i gdyby spełnił wymagane ustawą warunki zwolnienie takie uzyskałby jako osoba fizyczna. Byłoby to zwolnienie ściśle związane z jego osobą a nie działalnością gospodarczą realizowaną w spółce. Omawiane zwolnienie w swej ustawowej konstrukcji może bowiem dotyczyć tylko osoby fizycznej. Zaległość w zryczałtowanym podatku od sprzedaży nie była zatem konsekwencją działalności gospodarczej skarżącego a efektem niespełnienia warunków zwolnienia. Należy przy tym raz jeszcze podnieść, że sprzedaż miała miejsce po kilkunastu miesiącach od zakończenia działalności spółki a więc nie była realizowana w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż takiej spółka już prowadzić nie mogła. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma jednak argumentacja wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów. Argumentacja ta zawarta jest w zaskarżonej decyzji i w ocenie sądu należy ją w pełni podzielić. Odmiennie od stanowiska prezentowanego przez skarżącego należy bowiem przyjąć, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku trwałego zlikwidowanej spółki cywilnej nie może być zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej spółki z uwagi na treść przepisów art.14 ust.2 pkt 1 w związku z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdzał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością ale tylko takich, które nie są nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Art. 10 ust.1 pkt 8 lita u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że źródłami przychodów podlegającymi opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie są m.in. sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje to w wykonywaniu działalności gospodarczej a przy tym następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skoro więc spółka w dacie sprzedaży nie prowadziła już działalności gospodarczej a sprzedaż udziału w nieruchomości nie była realizowana w wykonywaniu takiej działalności, to Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji trafnie powołała się na treść przytoczonych przepisów, uznając "że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie był przychodem z działalności spółki i jako taki stanowił przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach z art.28 u.p.d.o.f. zaś zaległość w tym podatku nie podlega restrukturyzacji w trybie wyżej wymienionej ustawy o restrukturyzacji. Stanowisko zbieżne z przedstawionym wyżej w kwestii prawnej kwalifikacji przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku spółki (przedsiębiorstwa) było już prezentowane w orzecznictwie sądowym ( vide: wyroki NSA z dnia 30 października 2001r., sygn.akt SA/Sz 981/00, Baza LEX nr 78289 i z dnia 22 listopada 2001r., sygn.akt III SA 2829/00, Baza LBX nr 53613). Odnosząc się do stanowiska zaskarżonej decyzji co do przywoływanego przez podatnika wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2001r. sygn.akt III RN 81/2000, stwierdzi należy, iż wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego a mianowicie sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży składników majątku zlikwidowanej spółki nie były nieruchomości. W świetle powyższej argumentacji nie zachodzi potrzeba odnoszenia się do kwestii, czy podstawą odmowy restrukturyzacji może być fakt, że zaległość podatkowa nie stanowiła należności znanej na dzień 30 czerwca 2003r. Kwestia ta nie była rozważana w zaskarżonej decyzji i jako taka nie podlega badaniu w postępowaniu sądowym. Podniesiona została dopiero w odpowiedzi na skargę, która - co jest oczywiste - nie stanowi decyzji a tylko decyzja jest przedmiotem kontroli sądowej co do zgodności z prawem. Z przedstawionych względów sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego a wydana została w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz.1230) orzec więc należało jak w sentencji wyroku.