III SA 1079/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi Spółdzielni A na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 kwietnia 2003r. Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2002 roku i określiła Spółdzielni "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002r. w kwocie 1702 zł, podatek do zapłaty na podstawie art.33 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 i zm.) w kwocie 20.737 zł, zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc marzec 2002r. w wysokości 22.111 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa, stwierdziła co następuje Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 marca 2002 r. Spółdzielnia dokonała sprzedaży lokalu użytkowego i gruntu na rzecz Z. K. (akt notarialny, Rep. "A" Nr "[...]" z dnia 12 marca 2002 r.), co udokumentowano fakturą VAT nr "[...]" z dnia 14 marca 2002 r. Wartość netto lokalu wg tej faktury: 147.540,98 zł, podatek VAT 22%: 32.459,02 zł, wartość gruntu: 10.000 zł. Z. K. w okresie grudzień 2000 r. - marzec 2002 r. dokonywał przedpłat na poczet zakupu tego lokalu. Przedpłaty te Spółdzielnia dokumentowała fakturami, które ujmowała w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT i § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonywania przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 i zm.), obowiązek podatkowy od przyjętych zaliczek powstał z chwilą przyjęcia zapłaty wynoszącej 50% ceny lokalu, co powinno być udokumentowane fakturą wystawioną w terminie 7 dni od dnia otrzymania tej zapłaty. Zatem pierwszą fakturę VAT dokumentującą przyjęcie zaliczek na poczet transakcji Z. K. Spółdzielnia była obowiązana wystawić po otrzymaniu wpłaty dokonanej w dniu 29 czerwca 2001 r. Wpłata ta spowodowała bowiem przekroczenie 50% ceny brutto lokalu. Pobranie każdej kolejnej zaliczki potwierdzone było fakturami VAT (§ 4l ust. 2 w/cyt. rozporządzenia) i rozliczane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Dnia 13 marca 2002 r. na konto Spółdzielni wpłynęła ostatnia rata zaliczki w wysokości 75.000 zł, z tego 10.000 zł stanowi kwota za sprzedaż gruntu (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Dlatego w kwotę 65.000 zł brutto rozliczono w ten sposób na wartość netto lokalu 53.278,74 zł, na podatek VAT przeznaczono 11.721,29 zł. Z § 7 umowy sprzedaży z dnia 12 marca 2002 r. zawartej pomiędzy Spółdzielnią "A" a Z. K. wynika, że do dnia 14 marca 2002 r. nastąpi wydanie przedmiotu umowy. Zgodnie z § 41 ust. 4 w/cyt. rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., jeżeli faktury zaliczkowe, wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę, w której suma wartości towarów (usług) pomniejsza o wartość pobranych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczek (faktura ta powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych). W dniu 14 marca 2002 r. Spółdzielnia wystawiła fakturę VAT nr "[...]" i nie rozliczyła w niej wcześniej otrzymanych zaliczek. W tej fakturze Spółdzielnia wykazała całą wartość lokalu w kwocie - 147.540,98 zł, podatek VAT 22% - 32.459,02 zł, wartość gruntu 10.000 zł. Skarżąca w prowadzonej ewidencji sprzedaży za miesiąc marzec 2002r., a także w deklaracji VAT, złożoną za miesiąc marzec 2002r., zaewidencjonowała fakturę Nr "[...]" w wartościach mniejszych niż tam wykazanych, a więc wartość netto sprzedaży 53.278,71 zł, jako różnica całej wartości pomniejszonej o wpłacone zaliczki oraz podatek VAT w kwocie 11.721,29 zł jako kwota podatku pozostała do zapłaty, rozliczając w ten sposób ostatnią ratę wpłaty w wysokości 65.000 zł. Z uwagi na fakt, że Spółdzielnia w fakturze nr "[...]" z 14 marca 2002 r. wykazała podatek, należny od całej wartości lokalu w wysokości 32.459.02 zł zamiast wykazać podatek należny w kwocie 11.721,31 zł (po pomniejszeniu o sumę podatku należnego wykazanego na fakturach dokumentujących pobranie zaliczek), obowiązana jest do zapłaty różnicy podatku należnego w kwocie 20.737 zł. Stosownie bowiem do treści art. 33 ust.2 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy w oddzielnym punkcie sentencji decyzji orzekł o odpowiedzialności na podstawie art.33 ust.2 ustawy VAT i określił z tego tytułu podatek VAT w wysokości 20.737 zł. W skardze z dnia 26 marca 2003r. Spółdzielnia wniosła o poddanie decyzji organu II instancji kontroli Sądu. Skarżąca zarzuca, iż Izba Skarbowa, kwestionując wystawienie przez Spółdzielnię faktury końcowej rozliczającej całą transakcję bez uwzględnienia zaliczek udokumentowanych wcześniejszymi fakturami, niezasadnie zastosowała w sprawie przepis § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT. Wskazuje, iż art. 6 ust. 1 ustawy reguluje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego (m.in. z chwilą wystawienia faktury), a ustępy następne tego przepisu wskazują również inne momenty powstania obowiązku (w tym również obowiązku wystawienia faktury). Zatem zastosowanie przez Izbę Skarbową do faktur zaliczkowych przepisu regulującego sprawę korekt jest nieuprawnione. Wątpliwe jest również powiązanie tego przepisu z delegacją zawartą w art. 6 ustawy, albowiem istotna jej treść brzmi: "późniejsze niż wymienione w ust.1-9a terminy powstania obowiązku podatkowego". Skarżąca stwierdza ponadto, iż istnienie w tym samym okresie obrachunkowym (do 25 marca i po tej dacie) dwóch stanów prawnych jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Izba Skarbowa, odpowiadając na zarzuty skargi wniosła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przez organy skarbowe przepisu art. 33 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 i zm.) skutkującej określenie podatku VAT w kwocie 20.737 zł z tytułu wykazania pełnej kwoty podatku VAT w fakturze. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Skarżąca wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia 14.03.2002r., dokumentującą sprzedaż lokalu użytkowego w cenie netto 147.540,80 zł, podatek VAT 22% - 32.459,02 zł, wartość gruntu 10.000 zł, natomiast w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7, za miesiąc marzec 2002r., Spółdzielnia wykazała sprzedaż za kwotę 53.278,71 zł oraz podatek VAT 11.721,29 zł, dokonując pomniejszenia wartości lokalu i podatku o wpłacone przez nabywcę zaliczki, dlatego pozostała nadwyżka w podatku VAT w kwocie 20.737 zł, jako różnica 32.459,02 zł (kwota VAT z faktury) pomniejszona o kwotę 11.721,29 zł (kwota VAT z ewidencji VAT), jest w ocenie organów skarbowych kwotą do zapłaty na podstawie art. 33 ust.2 ustawy VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do sytuacji, kiedy wpłaty należności są dokonywane zaliczkami to zgodnie z obowiązującym § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 i zm.) - na dzień wystawienia faktury w dniu 14 marca 2002r., Skarżący powinien całą wartość towaru pomniejszyć o wartość pobranych zaliczek, a kwotę podatku pomniejszyć powinien o kwotę podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczek. Regulacja § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wymaga ponadto, iż końcowa faktura powinna zawierać numery faktur, dokumentujących pobranie zaliczek. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę to zgodnie z art.33 ust.2 ustawy VAT, przedmiotową fakturę nr "[...]" z dnia 14 marca 2002r., Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego, dokumentując sprzedaż lokalu użytkowego w pełnej cenie w kwocie 147,540,80 zł oraz wykazując całą wartość podatku VAT wg stawki 22%, tj. 32.459,02 zł, nie pomniejszając tak wartości lokalu oraz kwoty podatku VAT o sumy wpłaconych zaliczek, a także nie wymieniła numerów faktur VAT, na pobrane zaliczki. Zgodnie z cyt. § 41 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nabywca otrzymał praktyczną i realną drogę do bezpodstawnego potrącenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze nr "[...]" o kwotę co najmniej 20.737 zł, którą to kwotę podatku wykazano w fakturach VAT na wpłacane zaliczki. Stąd w trybie art.33 ust.2 ustawy VAT, Skarżąca wystawiając wadliwą fakturę zawyżyła świadomie podatek należny, czym spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, o czym zasadnie orzekły organy skarbowe, tym bardziej kiedy niezrozumiałe dla Sądu jest zaewidencjonowanie przez Skarżącą w ewidencji sprzedaży VAT prawidłowej wartości 53.278,71 zł i podatku VAT w kwocie 11.721,29 zł, które to wielkości liczbowe znalazły swoje odbicie w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2002r. Skład orzekający tut. Sądu podzielił w pełni pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania art.33 ustawy VAT, a szczególnie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w jednym okresie obrachunkowym dwóch stanów prawnych do 25 marca 2002 roku i po tej dacie, albowiem przepisy art.5 ustawy z dnia 15 lutego o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 19, poz.185) zawierał przepisy przejściowe i datę wejścia w życie tj. 14 dni od ogłoszenia przepisu czyli 26 marca 2002r., stąd kiedy nie dokonano zmiany art.33 ust.2 ustawy VAT to zmiana ta nie wpłynęła na określenie treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zdaniem Sądu nie naruszono prawa materialnego i przepisów postępowania, a organy podatkowe działały zgodnie z Ordynacją podatkową i przepisami ustawy VAT. Sąd nie stwierdził sprzeczności w treści decyzji Izby Skarbowej, a okoliczności faktyczne i prawne powołane w uzasadnieniu decyzji są logiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że organ skarbowy nie wykroczył poza ramy swobodnej oceny dowodów, odnosząc się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego okoliczności faktycznych i prawnych, wskazując jednoznacznie, iż powstał dodatkowy obowiązek w podatku VAT, na podstawie art.33 ust.2 cyt. ustawy VAT. W tych okolicznościach, działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) skargę jako niezasadną oddalono.