III SA 108/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2001r. 2. Zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 300 zł. (trzysta zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą Pani G. C. przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. Powodem odmowy było ustalenie, że podatniczka w dniu przyjęcia ucznia- M. J.- do nauki zawodu sprzedawcy nie posiadała wymaganych kwalifikacji. Przedmiotowa ulga, przewidziana w art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników do nauki zawodu. Te odrębne przepisy- to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. nr 97, poz.479 ze zm.). Zgodnie z § 9 ust. 4 tego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych. W chwili rozpoczęcia szkolenia ucznia J. (1. 09.1997r.) skarżąca posiadała jedynie ukończony kurs pedagogiczny. Nie posiadała natomiast wymaganych kwalifikacji zawodowych do szkolenia w zawodzie, którego zamierzała nauczać. Tytuł mistrza w zawodzie "sprzedawca" uzyskała dopiero w dniu 1.06.2000r. podczas gdy powinna posiadać pełne kwalifikacje już w dniu rozpoczęcia nauki zawodu. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyroki z 23.02.2000r. I SA/Lu 1644/98 i z 17.05.2001r. III SA 161/00). W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatniczka podniosła dwa zarzuty: - wybiórczego stosowania "postanowienia" Ministra Edukacji Narodowej zawartego w piśmie nr 1-0741-9-96TR z 7.11.1996r. przez uznanie za porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawcy świadectwa szkoły średniej o odpowiednim kierunku kształcenia i co najmniej 2 lat pracy w zawodzie sprzedawcy, natomiast nie uznanie świadectwa innej niż handlowa, szkoły średniej przy co najmniej 4 latach pracy w tym zawodzie, - naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, skoro przyznając podatniczce identyczną ulgę za lata 1998, 1999 i 2000 Urząd Skarbowy uznawał, że podatniczka spełniała kwalifikacje wymagane do szkolenia uczniów w tym zawodzie. Przyjmując kolejnego ucznia była przekonana, że poprzez ulgę uzyska przynajmniej częściowy zwrot nakładów związanych z wyszkoleniem ucznia. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że poprzednie decyzje były wadliwe, a obecnie zaskarżona decyzja prawidłowa- wobec czego wniosła o uchylenie tej decyzji w całości. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podnosząc m.in., że - opinia Ministerstwa Edukacji Narodowej, na którą powołuje się skarżąca, nie jest źródłem prawa i nie ma zastosowania w sprawie o ulgę uczniowską; - art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do urzędowych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Za bezzasadny należy uznać zarzut odnoszący się do "stosowania" pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej 7.11.1996r. Pomijając już, że stanowi ono twórczą - bo zmieniającą treść- interpretację przepisu, to- jak trafnie podniosła Izba Skarbowa, nie jest ono źródłem prawa. Prawem, mającym w sprawie zastosowanie, jest wyłącznie art.27 c ustawy o p.d.f. i rozporządzenie Rady Ministrów, do którego przepis ten odsyła. W świetle tych przepisów za prawidłowe należy uznać ustalenie organów podatkowych co do braku wymaganych kwalifikacji skarżącej w dniu rozpoczęcia przez ucznia J. nauki zawodu sprzedawcy. Należy jednak zwrócić uwagę, że pogląd, iż nabycie uprawnień podczas rozpoczętego procesu szkolenia nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej, nie był jedynym tak w orzecznictwie administracyjnym jak i sądowym. W wyroku z dnia 24.07.2001r. I SA/Po 594/2000 (nie publ.) Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do możliwości przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia, w trakcie którego osoba szkoląca posiadła wymagane kwalifikacje. Jednoznacznie wypowiedział się w tej kwestii Sąd w wyroku z dnia 30.10.2002r. I SA/Ka 160/01 (publ. Przegląd Orzecznictwa podatkowego nr 3/03 poz. 73) stwierdzając: "Nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27 c u.o p.d.f. podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia z pozytywnym egzaminem". Wnikliwe uzasadnienie tego wyroku przekonuje o słuszności zajętego w nim stanowiska. Jednakże o uwzględnieniu skargi w sprawie niniejszej zadecydowały inne okoliczności: W orzecznictwie NSA od lat utrwalił się pogląd, że jak długo podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, nie może ponosić skutków zmiany tego stanowiska, o której nie został z odpowiednim wyprzedzeniem powiadomiony. Przyznanie ulgi "uczniowskiej" w poprzednich trzech kolejno po sobie następujących latach utwierdziło podatniczkę w przekonaniu, że posiada wymagane do szkolenia uczniów kwalifikacje. Jest oczywiste- jak podkreślił Sąd w ostatnim z cytowanych wyżej wyroków- że podatnik zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu ponosi określone związane z tym koszty, które przedmiotowa ulga ma choćby w części zrekompensować. W przypadku skarżącej poniesione "w dobrej wierze" koszty związane z 4 letnią nauką M. J. (egzamin złożony 11.06.2001r.) byłyby, wbrew intencji ustawodawcy, jedynie jej udziałem. Paradoksalną byłaby sytuacja, w której uwzględniono poprzednie wnioski, mimo braku po stronie skarżącej wymaganych kwalifikacji, natomiast odmówiono uwzględnienia wniosku, złożonego po uzupełnieniu tych kwalifikacji. Przypomnieć w związku z tym należy tezę sformułowaną w wyroku NSA z dnia 30.03.2001r. III SA 400/00 ("Glosa" nr 7 z 2001r. s. 34): "Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art.2 Konstytucji RP) jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych". Podzielając ten pogląd w całej rozciągłości Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 Ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.