III SA 1134/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA - Józef Waksmundzki Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004r. sprawy ze skargi K. G. i L. G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. Decyzją z dnia 31 grudnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy określił K. i L. małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 79.888,20 zł., zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 40.132 zł. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej za okres od 1.05.1999r. do 31.12.2001r. w wysokości 41.595,90 zł. Organ I instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala wyciągnąć wniosku, że darowizny przekazane zostały na cele charytatywno-opiekuńcze, do rozliczenia których mogłyby mieć zastosowanie przepisy art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29 z 1989r., poz.154 ze zm.). Zatem w przedmiotowej sprawie odliczeniu od podstawy opodatkowania może zgodnie z art.26 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać przekazana darowizna w wysokości nie przekraczającej 10% uzyskanego dochodu czyli 28.200,05 zł. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa ustaliła, że w 1998r. L. G. uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej - Handel Artykułami Przemysłowymi pod nazwą "A". Natomiast K. G. uzyskiwała w 1998r. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą "B" oraz zasiłek z ubezpieczenia społecznego. W zeznaniu o wspólnych dochodach w 1998r. małżonkowie G. wykazali, że osiągnęli dochód: L. G. 55.372,37 zł. i odliczył od dochodu darowiznę w kwocie 1.973,20 zł. a K. G. 274.276,37 zł. i odliczyła od dochodu darowizny w kwocie 125.440,11 zł. Podstawą odliczeń były zawarte 20.10.1998r. i 5.11.1998r. umowy darowizny pomiędzy K. G. a Parafią "[...]" w E. Z umów tych wynika, że K. G. dnia 20.10.98r. darowała kwotę 80.000zł. a dnia 5.11.1998r. kwotę 40.000 zł. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W obydwu umowach obdarowana parafia zobowiązała się przedstawić darczyńcom nie później niż przed upływem dwóch lat sprawozdania o przeznaczeniu przyjętych kwot na wyżej wymienioną działalność. W toku kontroli podatnicy przedłożyli pisma nazwane sprawozdaniami z wydatkowania darowizn przekazanych na działalność charytatywno-opiekuńczą - pisma z których wynikały jedynie ogólne informacje o okolicznościach związanych z wydatkowaniem darowizn lub celu ich spożytkowania. Izba Skarbowa uznała, że art.55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego upoważnia podatników do dokonywania odpisów z tytułu darowizny na cele kultowe i charytatywne dokonane na rzecz tego Kościoła, jednakże nakłada na podatników także obowiązki. W szczególności muszą oni uzyskać pokwitowania z wykonanej darowizny a także sprawozdanie od obdarowanego z przeznaczenia otrzymanej darowizny na cele kultowe lub charytatywne w ciągu dwóch lat. Sprawozdanie to powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do dokonywania odliczeń. Dokument ten powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Sprawozdania przedłożone przez skarżących tych wymogów w ocenie Izby Skarbowej nie spełniają. Zatem były nieprzydatne w postępowaniu podatkowym. Również próby ustalenia treści sprawozdań w drodze postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe nie przyniosły rezultatów. Bowiem wyjaśnienia składane przez stronę oraz wyjaśnienia obdarowanego i zeznanie świadka - proboszcza obdarowanej parafii okazały się wzajemnie sprzeczne. Dlatego materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że przedmiotowe darowizny wykorzystane zostały na cele kultowo-charytatywne w sposób przewidziany w ustawie. Ponadto Izba Skarbowa uznała, że art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest regulacją szczególną do której nie ma zastosowania art.26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym. Zatem nie ma do nich zastosowania 10 % ograniczenie z art.26 ust.1 pkt 9 ustawy PDOF. Decyzję Izby Skarbowej K. i L. G. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie: - art.55 ust.2 i 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez przyjęcie, że przychody kościelnych osób prawnych z działalności niegospodarczej, jakim jest darowizna na cele charytatywno-opiekuńcze podlega ogólnym przepisom podatkowym i że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinno być sporządzone co do formy i treści w oparciu o dokumentację wymaganą przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych, - art.. 122, 123, 187, 190 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie przez inspektora dowodów z zeznań świadków i oględzin z pominięciem zawiadomienia podatnika przez co uniemożliwiono udział w przeprowadzonych czynnościach, - art.180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. W. na okoliczność jego oświadczenia z dnia 10.12.2001r. co do przeznaczenia środków pochodzących z darowizny. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Jedynie dodała, że zarzut dotyczący zaniedbań w zakresie procedury podatkowej jest nieprawdziwy bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej działał zgodnie z prawem. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego, wyrażony w art.122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu posiadania przez obdarowanego pisemnych potwierdzeń o wyjazdach dzieci i młodzieży do S., Z. i B. oraz nieuwzględnienia żądania strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań ks. W. Bowiem okoliczność potwierdzenia pobytu dzieci i młodzieży w powyższych miejscowościach w 1999r. została udowodniona innymi dowodami tj. protokołami kontroli. Ponadto L. W. do protokołu przesłuchania nie przedstawił posiadanych potwierdzeń i nie podał którego roku dotyczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W zakresie kwalifikowania wysokości wydatków z tytułu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą znamienna jest ewolucja rozwiązań ustawowych. Rozwiązanie prawne, które obowiązywało w latach 1992-1994r. umożliwiło m.in. odliczenie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą według następujących reguł - nie więcej niż 10% dochodu lub bez ograniczeń, jeżeli wynika to z obowiązujących ustaw. W owym czasie takimi odrębnymi ustawami były m.in. art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz.U. nr 29, poz.154 z późn. zm.) i art.40 ust.7 ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz.U. nr 66, poz.287 z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 1995r. zgodnie z ustawą z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995r. nr 5, poz.25 ze zm.) wprowadzono w ustawie podatkowej istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Od dnia 1 stycznia 1995r. z treści art.26 ust.1 pkt 9 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych usunięto odesłanie do ustaw szczególnych. Oznacza to, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą dokonane po 1 stycznia 1995r. zgodnie z regułą interpretacyjną "lex posterior derogat priori" podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10% dochodu darczyńcy. Zdaniem składu orzekającego nie istnieje kolizja i niespójność pomiędzy ustawą podatkową a ustawami regulującymi stosunek państwa do kościołów i związków wyznaniowych. Zgodnie bowiem z Ordynacją podatkową obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Natomiast przepisami prawa podatkowego są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze (art.3 pkt 1 - z O.P.) Taką ustawą jest właśnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i rzeczą ustawodawcy jest nie tylko ustanowienie ale zmiana czy zniesienie przywileju podatkowego, szczególnie wtedy gdy wprowadza się do polskiego systemu prawnego nowy powszechny podatek dochodowy, a powszechność i równość płacenia podatków czyni się zasadami konstytucyjnymi. Dlatego przy darowiznach na działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentatywne jest stanowisko, iż od 1995r. - limitowane są darowizny na cele kultu religijnego i działalności charytatywno-opiekuńczej łącznie do wysokości 10% dochodu (por. np. wyroki NSA z dnia 24.09.1998r. sygn. akt I SA /Po 202/98; z dnia 3.08.2002r. sygn. akt I SA /Po 1186/99; Prawo gospodarcze 2001r. nr 6 s.34; z dnia 10.08.2000r. sygn. akt 1186/99, Glosa 2001 Nr 9 s.29; z dnia 5.06.2001r. sygn. akt I SA /Po 542/2000; z dnia 5.09.2003r. sygn. akt I SA /Po 4374/01; sygn. akt III SA 1209/01). Także w doktrynie prawa podatkowego aprobuje się stanowisko co do limitu darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą (por. np. A.Gomułowicz, w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2003, s.484-489; W.Nykiel, Podatek dochodowy od osób fizycznych - ustawa, Komentarz, Biblioteka podatkowa, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003r., S II/A-284-36-37). W związku z tym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uznał, że zgodnie z art.26 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od podstawy opodatkowania może podlegać przekazana darowizna w wysokości nie przekraczającej 10% uzyskanego dochodu czyli 28.200,05 zł. Sąd nie podziela wprawdzie przedstawionej w tej materii w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zgromadzono dokumenty - potwierdzające odbiór darowizn przez kościelne osoby prawne, czego organy podatkowe nie kwestionowały w toku postępowania, gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko, brak byłoby podstaw do zastosowania przez nie jakiejkolwiek ulgi. Z tych powodów zbędnym jest odnoszenie się do dalszych zarzutów zawartych w skardze, bowiem nie mogą mieć wpływu na zaskarżoną decyzję. Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza prawa, więc skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz.1270) Sąd oddalił.