III SA 1141/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004r. sprawy ze skargi M. B. i L. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M. B. i L. B. złożyli skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 marca 2002r. nr "[...]" którą uchylono w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 lipca 2001r. o nr "[...]" i stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 9.447,30 zł. Decyzją tą organ II instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez Podatników od dochodu za 2000r. kwoty 18.000 zł. z tytułu renty ustanowionej przez L. B. na rzecz teściowej G. J. Jak wynika z akt sprawy umowę renty pomiędzy L. B., a G. J. zawarto w dniu 03 grudnia 1997r. w zwykłej formie pisemnej, z urzędowym poświadczeniem przez notariusza podpisów stron umowy. Jej przedmiotem było świadczenie pieniężne wypłacane od 1997r., przez okres 5 lat, w pierwszej dekadzie grudnia każdego roku, w rocznych ratach po 9.000 zł. Aneksem z dnia 04.12.1997r. uzupełniono przedmiotową umowę o sformułowanie jej celu, jako pomoc bytowa dla rentobiorcy. Kolejnym aneksem ustalono, że ostatnia rata renty za 2001r. zostanie wypłacona z góry, w terminie do 31.12.2000r. Do materiałów sprawy dołączono bankowe dowody wpłat dokonanych w dniach 11 i 12 grudnia 2000r. potwierdzające dwukrotne uiszczenie przez W. B., na rzecz G. J. kwot po 9.000 zł. W toku postępowania prowadzonego w celu ustalenia prawidłowości i zasadności dokonanego odliczenia renty przesłuchany L. B. podał, że przyczyną ustanowienia renty była pomoc finansowa teściowej uzyskującej niskie dochody, których jednak nie potrafił określić. Ustanowiona renta miała na celu przede wszystkim umożliwienie remontu mieszkania G. J. oraz polepszenie jej sytuacji bytowej. Swoją sytuacje L. B. określił jako korzystną, zaś w złożonym oświadczeniu z dnia 05 czerwca 2001r. jako główny powód sporządzenia aneksu do umowy renty w związku z wypłatą świadczenia w 2000r. w kwocie 18.000 zł. Podatnik podał nadzwyczajne dochody uzyskane przez Niego w związku z otrzymaniem nagród jubileuszowych. Z kolei przesłuchana w sprawie w charakterze świadka G. J., jako przyczynę ustanowienia na jej rzecz renty wskazała stan zajmowanego mieszkania i konieczność poniesienia wydatków związanych z jego remontem. Zeznała również, że oprócz wydatków mieszkaniowych ponosiła koszty prywatnych wizyt i badań lekarskich wynikające z potrzeb wieku - 78 lat. Swój dochód określiła na kwotę około 750 zł. w pierwszej połowie i ok. 850 zł. w drugim półroczu 2000 roku. Jak podała G. J. znaczną część otrzymanego świadczenia przeznaczyła na remont mieszkania, jednak jego część wydatkowała również na wyjazdy poza miejsce zamieszkania w sprawach rodzinnych, zaś resztę pozostawiła na opłacenie operacji lekarskich. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji i uzupełniony w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w O. dokonała analizy zgodności zawartej przez L. B. i G. J. umowy renty z przepisami prawa cywilnego i stwierdziła w zaskarżonej decyzji, że świadczenie to nie wyczerpuje istoty i treści umowy renty, o której mowa jest w art.903 i następnych przepisach Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej, zaś cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Jak ocenił ten organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono sytuacji wyjątkowych i nadzwyczajnych potwierdzających wskazane przyczyny ustanowienia renty. Nie stanowi bowiem, zdaniem Izby Skarbowej, takiej przyczyny zarówno konieczność dokonana remontu mieszkania, co z reguły jest wydatkiem jednorazowym, jak również poniesienie wydatków na leki, odpłatne badania i prywatne wizyty lekarskie, w sytuacji gdy nie przedłożono w związku z tym żadnych dowodów i nie wskazano nawet nazw gabinetów leczniczo-rehabilitacyjnych z usług których korzystano. Izba zwróciła również uwagę, że L. B. mimo wskazania w aneksie z dnia 04.12.1997r. celu ustanowienia świadczenia, nie znał ówczesnej sytuacji teściowej, czego wyraźnie dowodzą zeznania złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 04.06.2001r. i wyjaśnienia G. J. zawarte w piśmie z dnia 09.07.2001r. Ponadto organ wskazał, że świadczenie wynikające z umowy oraz sporządzonego do niej aneksu w kwocie 18.000,00 zł. przekazano w grudniu 2000r. (11 i 12 grudnia 2000r. - po 9.000,00 zł.), w związku z czym oczywistym jest, że G. J. w 2000r. nie była w stanie wykorzystać tak dużej kwoty na cele wskazane w umowie. W związku z oświadczeniem L. B., iż głównym powodem sporządzenia aneksu nr 2 do umowy renty z dnia 3 grudnia 1997r. były nadzwyczajne dochody jakie uzyskał w 2000r. Izba Skarbowa podniosła, że sporządzenie tego aneksu, w jej ocenie, wynikało z faktu, iż ustawa z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz.1104) zniosła z dniem 01.01.2001r. możliwość odliczenia rent i innych trwałych ciężarów. Dlatego w przypadku kiedy Strona nie sporządziłaby aneksu w m-cu grudniu 2000r., nie miałaby w istocie możliwości odliczenia ostatniej raty świadczenia, co w konsekwencji uzasadnia twierdzenie, iż tej czynności Strona dokonała celem skorzystania z ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji dokonał również oceny ważności zawartej przez L.B. i G.J. umowy renty, co do formy prawnej jej zawarcia. Organ stwierdził, iż wobec nie zachowania formy aktu notarialnego umowa ta jest nieważna, przy czym bez wpływu na tę ocenę pozostawało, zdaniem Izby, wypłacenie kwot wynikających z umowy świadczeniobiorcy, skoro ważność umowy rozpatrywać należy w dacie jej zawarcia, a spełnienie jednej, czy kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego. Nie zgadzając się z tą decyzją M. B. i L. B. w złożonej skardze zwrócili uwagę, że Urząd Skarbowy wydając w I instancji decyzję określającą zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r. nie kwestionował formy zawartej umowy, zaś organ odwoławczy rozpoznał sprawę głównie na tej płaszczyźnie. Zdaniem strony stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro ustosunkowanie się Skarżących do nowej oceny prawnej zgromadzonych dowodów, a dokonanej przez Izbę Skarbową mogło nastąpić wyłącznie w drodze skargi i uniemożliwiło skorzystanie z drogi postępowania odwoławczego. W ocenie Skarżących organ II Instancji niesłusznie pominął w sprawie orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że dla skutecznego ustanowienia formy aktu notarialnego nie jest konieczna forma aktu notarialnego, zaś organy podatkowe mają obowiązek sprawdzenia przyczyny ustanowienia renty i faktycznego zamiaru Stron w związku z jej zawarciem. Zdaniem Skarżących w toku postępowania podatkowego nie udowodniono też zamiaru obejścia przepisów prawa natomiast przyczyna ustanowienia renty jednoznacznie wynika z zeznań Stron umowy i świadków przesłuchanych na tę okoliczność. Tym samym, podnosząc, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art.127 Ordynacji podatkowej oraz art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.2001r. o podatku dochodowym od osób fizycznych L. B. i M. B. wnieśli o jej uchylenie. W odpowiedzi Izba Skarbowa w O. podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu własnej decyzji z dnia 28 marca 2002r. wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela wprawdzie stanowiska Izby Skarbowej odnośnie skutków nie zachowania formy aktu notarialnego w związku z zawarciem umowy renty i w konsekwencji dokonanej przez organ II instancji oceny, zgodnie z którą powyższe powoduje nieważność tej czynności cywilnoprawnej. Pogląd Izby Skarbowej nie uwzględnia bowiem treści art. 890 § 1 zd.2 w zw. a art.906 § 2 K.c., który stanowi, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, zaś oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W sprawie bezsporne jest, że świadczenia zostały spełnione. Niemniej jednak rozważania w tym zakresie zdaniem Sądu nie mają znaczenia dla oceny zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w pozostałym zakresie przeprowadzono zgodnie z obowiązującym prawem, a poczynione oceny i ustalenia odpowiadają prawu. Z akt postępowania, a w szczególności uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ II instancji rozpoznał sprawę w oparciu o analizę całego zebranego materiału dowodowego, zaś ocenę faktyczną i prawną poczynionych ustaleń w zakresie zbadanej przyczyny umowy renty zawarł na stronie 4 i 5 decyzji. Nie naruszono przy tym, zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro oczywistym jest, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej odnosiło się do tego samego stanu faktycznego co decyzja Urzędu Skarbowego, zaś organ II instancji nie wykroczył poza zgromadzone dowody lecz rozszerzył jedynie ocenę prawną tych samych okoliczności sprawy. Dokonując analizy okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy zawartej pomiędzy L. B., a G. J. jako umowy renty w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można zatem doszukiwać się innego znaczenia pojęcia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art.2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie stwierdzając przesłanek do zakwalifikowania umowy zawartej przez L. B. jako renty w rozumieniu art.903 i 907 Kodeksu cywilnego, słusznie organ II instancji przyjął, że deklarowana przez Stronę przyczyna ustanowienia świadczenia nie znalazła potwierdzenia w treści i wykonaniu umowy. Jako czynność prawna przysparzająca umowa renty ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Na ocenę prawnopodatkowych następstw dokonanej czynności wpływ ma cel przysporzenia i faktyczna treść umowy oraz jej wykonanie. W doktrynie prawniczej przyjmuje się, że przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia na tej drodze prawnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Chodzi o alimentację, czyli dostarczanie uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe. Dlatego, aby wypłacane przez podatnika kwoty uznać za rentę, świadczenie to musi mieć taki charakter. W ocenie Sądu nie można uznać alimentacyjnego charakteru renty w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie świadczenie wypłacano jeden raz w roku w kwocie 9.000 zł., zaś w roku 2000, stosownie do sporządzonego aneksu do umowy przekazano rentobiorcy łącznie 18.000 zł., przy czym świadczenie to zostało przeznaczone w znacznej części na pokrycie wydatków związanych z remontem mieszkania, natomiast wypłata następowała pod koniec roku, w grudniu każdego roku. Tak ustalone terminy płatności poszczególnych rat uniemożliwiły ich spożytkowanie zgodnie z alimentacyjnym charakterem i istotą renty, w zakresie której, jak już wskazano, pomoc finansowa polega na systematycznie powtarzających się świadczeniach na realizację celu związanego z dostarczaniem uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe. Potrzeby te, jeśli są rzeczywiste, nie występują tylko pod koniec roku. W ocenie Sądu Izba Skarbowa prawidłowo uznała również, że tak wykonane świadczenie nie spełnia celu renty w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, skoro strona nie wykazała okoliczności uzasadniających zmianę umowy w grudniu 2000r., na podstawie której ustalono rentę w podwójnej wysokości tj. 18.000 zł. i w sytuacji, gdy z dniem 01.01.2001r.ustawodawca zniósł możliwość odliczania rent i innych trwałych ciężarów. Niewątpliwie nie stanowi takiej okoliczności, biorąc pod uwagę treść i istotę renty wynikającą z przepisów Kodeksu cywilnego, uzyskanie przez L.B. nadzwyczajnych dochodów w 2000r. Organ podatkowy prawidłowo zbadał też i ocenił całokształt okoliczności związanych z przyczyną ustanowienia renty słusznie uznając, iż nie wystąpił w tej sprawie cel przysporzenia w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jak wynika z akt postępowania G. J. nie znajdowała się bowiem w niedostatku. Posiadała stałe źródło dochodu kształtujące się na poziomie 750-850 zł., zaś wydatki związane z kosztami utrzymania wynosiły 450 zł. Reasumując, w ocenie Sądu, wspomożenie w zakresie pokrycia kosztów remontu lokalu, czy też prywatnego leczenia nie jest przyczyną uzasadniającą ustanowienie renty, zaś ustalenia poczynione w sprawie w której wydano zaskarżoną decyzję są spójne, logiczne i prawidłowo udokumentowane. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej zebranych materiałów, a tym samym nie naruszyły obowiązującego prawa. Z powyższych względów, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.