III SA 1174/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2004r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia 04 kwietnia 2003r. o nr "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy własną decyzję z 21 stycznia 2003r. o nr "[...]" odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2001r. w sprawie określenia M. C. zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 14.454,40 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 10.143,70 zł. Jak wynika z akt sprawy decyzją z 27 listopada 2001r. Urząd Skarbowy zakwestionował prawo Podatnika do zwolnienia z obowiązku uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w dniu 19 lutego 1999r. nieruchomości, uznając, iż M. C. nie dopełnił warunku tego zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 nr 14, poz.176), a mianowicie przeznaczenia w ciągu 2 lat dochodu ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd podniósł, że pomimo wskazania przez Stronę w toku postępowania na fakt zakupu lokalu mieszkalnego aktem notarialnym z 12 marca 2001r., faktycznie do wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży środków nie doszło, zaś zawarcie tej umowy miało na celu uniknięcie opodatkowania 10% podatkiem. Zdaniem Urzędu, za przyjęciem takiej oceny przemawia fakt sprostowania w/w aktu w dniu 05 kwietnia 2001r. poprzez wskazanie terminów, w których miały być przekazane w ciągu dwóch lat zaliczki na poczet umowy sprzedaży. Zawyżona została też, zdaniem Urzędu, cena zakupu lokalu, co miało na celu "dopasowanie" ceny nabycia do wysokości przychodu podlegającego 10% podatkowi zryczałtowanemu. Dodatkowo na potwierdzenie podnoszonej tezy Urząd podniósł, iż sprzedawca mieszkania, matka Podatnika J. C. nadal zamieszkuje w tym lokalu, zaś nabywca nadal zamieszkuje w lokalu dotychczasowym. Organ II instancji stwierdzając w dniu 04.04.2003r. brak podstaw do wzruszenia prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego i podtrzymując tym samym własną decyzję w tej sprawie z dnia 21 stycznia 2003r. wskazał, że nie doszło w badanym przypadku do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Urząd Skarbowy zebrał bowiem w toku postępowania dowody i poddał je swobodnej ocenie, która choć odmienna od oczekiwań Strony, nie stanowiła rażącego naruszenia przepisów prawa, w tym art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 z późn.zm.). Treść powołanego przepisu wymagała aby w toku postępowania ustalić czy podatnik faktycznie wydatkował przychód ze sprzedaży na wymienione cele i obowiązek ten Urząd Skarbowy wykonał, odnosząc się w uzasadnieniu ostatecznej decyzji do zebranych w sprawie dowodów i uzasadniając stanowisko jakie zajął na tle tych ustaleń. Organ II instancji podniósł, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad kwalifikowanych, wymienionych w art.247 § 1 pkt l-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w postępowaniu nadzwyczajnym nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Skoro w sprawie rozstrzygającej obowiązki w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości Podatnik nie skorzystał i z przysługującego środka zwyczajnego jakim jest odwołanie, a wybrał środek nadzwyczajny to Izba Skarbowa, rozpatrując żądanie w tym trybie, związana była granicami wyznaczonymi przez art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i w oparciu o przesłankę zawartą w tym przepisie rozpatrzyła żądanie Strony, odnosząc się do podnoszonych przez Podatnika kwestii. Organ wskazał również, iż cechę rażącego naruszenia prawa można przypisać decyzji, której skutki, wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu, są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Wobec tego przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności, przy czym chodzi tu o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym Izba Skarbowa obowiązana była ocenić działanie Urzędu Skarbowego pod kątem rażącego naruszenia prawa. Dano temu wyraz w uzasadnieniu podjętej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do poszczególnych kwestii, jednakże nie podziela argumentacji żądania. Taki stan rzeczy nie może kwalifikować decyzji Izby jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Oceniając zatem działanie Urzędu Skarbowego, jak i Izby Skarbowej organ II instancji podniósł, że nawet odmienny punkt widzenia organów podatkowych wynikający z wszechstronnej oceny dowodów zebranych w sprawie i okoliczności powoływanych przez Stronę nie stanowi o dowolności powodującej naruszenie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 04 kwietnia 2003r. M. C. zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego, w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa bowiem, wbrew twierdzeniom Izby, w ustalonym stanie faktycznym treść art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący stwierdził, że w toku postępowania Urząd Skarbowy nie ustalił, czy Strona faktycznie nie wydatkowała przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele wskazane w powyższym przepisie. Zarzucił też Urzędowi, iż nie podjął on wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do czego zobowiązuje art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. Nieuzasadnione zdaniem Strony było stanowisko organu podatkowego, że strona nie wydatkowała dochodu na cele objęte zwolnieniem skoro w toku postępowania okoliczność ta nie została udowodniona. Okazany Skarżącemu w toku postępowania wykaz cen sprzedaży lokali mieszkalnych nie stanowi dowodu na to, iż podane w nim ceny rażąco odbiegają od ceny zakupionego lokalu. Wykaz ten nie może, zdaniem Strony, stanowić przesłanki do uznania, że czynność prawna związana z zakupem tego lokalu jest nieważna. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na naruszenie zasady jednolitości prawa, w sytuacji gdy w związku ze sprzedażą nieruchomości prowadzono dwa postępowania podatkowe, zaś ta sama umowa została oceniona inaczej na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z wymiarem którego uznano skuteczność umowy w świetle prawa cywilnego i odmiennie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdzie uznano przedmiotową umowę za pozorną czynność prawną. Podnosząc powyższe M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić przede wszystkim należy, co podniosła Izba Skarbowa zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, iż w sprawie niniejszej prowadzone było postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której zarzucono naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w powołanym wyżej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jak słusznie zauważył organ II instancji, jest postępowaniem nadzwyczajnym i odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być ono poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczyć może bowiem tylko ustalenia, czy decyzja której wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji obarczona jest wadami wymienionymi w wykazie określonym art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres tego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art.128 Ordynacji podatkowej określającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może natomiast przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w związku z czym Izba Skarbowa nie mogła badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez Urząd Skarbowy. Niewątpliwie, w okolicznościach niniejszej sprawy, decyzja Urzędu Skarbowego ma przymiot decyzji ostatecznej, a więc takiej od której nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym. Nie wniesienie odwołania od tej decyzji pozbawiło zatem Skarżącego możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości tego rozstrzygnięcia w trybie dwuinstancyjnym. Artykuł 247 § 1 Ordynacji podatkowej określając możliwość wzruszenia prawomocnych decyzji ostatecznych wśród przesłanek warunkujących dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia wskazuje w punkcie 3 na "rażące naruszenie prawa". W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka interpretacja tego pojęcia, którą skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Izba Skarbowa nie naruszyła prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do przyjęcia, że wystąpiła oczywista sprzeczność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z przepisami prawa materialnego, czego skutkiem jest oczywiste zawyżenie tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego podjęto ustalenia dotyczące faktycznego wydatkowania przychodu ze sprzedaży i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano oceny tych ustaleń, które, zdaniem Sądu, nie noszą cech dowolności. Organ podatkowy wskazał, jakie dowody poddał ocenie i z jakich przyczyn niektórym dowodom nie dano wiary. Zarzut dotyczący ustalenia ceny zakwestionowanych transakcji mógł być natomiast rozstrzygnięty w postępowaniu odwoławczym. Sąd podziela również stanowisko Izby Skarbowej w kwestii oceny prawnej tej samej umowy w obu postępowaniach podatkowych. Nie można bowiem przyjąć cechy dowolności ocenie dokonanej przez organy podatkowe w zakresie tej umowy, w sytuacji gdy jak słusznie zauważył organ II instancji przedmiotem sporu w sprawie dotyczącej wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego nie był fakt nabycia lokalu, ani data zawarcia tej umowy lecz kwestia przepływu środków pieniężnych w związku z tym nabyciem. W świetle powołanych wyżej okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Dlatego, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji.