III SA 1251/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2004r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 3.261,20 zł. (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt jeden złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 31 lipca 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej dokonała wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. M. K. określając m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach niższych niż wynikające z deklaracji podatkowych za w/w miesiące. Po uprawomocnieniu się tego rozstrzygnięcia, w związku z decyzją Izby Skarbowej z dnia 16 października 2001r. uwzględniającą odwołanie strony, powstała zaległość, która została przez Podatnika uiszczona m.in. poprzez zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 51.614 zł. wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2001r. złożonej w dniu 18 października 2001r. oraz poprzez dokonanie wpłaty na rachunek organu podatkowego w dniu 25 września 2002r., w wyniku postępowania egzekucyjnego. Kolejną decyzją z dnia 04 grudnia 2002r. o nr "[...]" Izba Skarbowa kierując się postanowieniami uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001r. o sygn. FPS 10/01 uwzględniła w całości złożoną przez Podatnika skargę z 15 listopada 2001r. na swoją ostateczną decyzję z 16 października 2001r. i decyzję tę, jak również poprzedzającą ją decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej z 31 lipca 2001r. uchyliła w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999r. oraz zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiąc kwiecień 1999r. W tym zakresie Izba Skarbowa określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999r., określiła zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 1999r. oraz zaległość podatkową za luty, kwiecień, lipiec i listopad 1999r., a ponadto odsetki za zwłokę za te miesiące, liczone na dzień 31 lipca 2001r. Tą samą decyzją organ II instancji umorzył postępowanie w zakresie określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące marzec, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 1999r. Postanowieniem z 13 stycznia 2003r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 04 grudnia 2002r., po czym w dniu 28 stycznia 2003r. wydała kolejną decyzję, którą uchyliła własną decyzję z dnia 04 grudnia 2002r. w części dotyczącej miesiąca lipca 1999r. i w tym zakresie orzekła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za ten miesiąc w kwocie 26.353 zł. oraz umorzyła postępowanie w zakresie określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za lipiec 1999r. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2003r. o nr "[...]" Urząd Skarbowy zaliczył powstałą nadpłatę podatnika w podatku od towarów i usług w kwocie 42.309,20 zł. na poczet należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. i odsetek za zwłokę za ten miesiąc, oraz sankcji ekonomicznych za listopad 2001r. i odsetek od tych sankcji, jak również kosztów upomnienia. W dniu 14 kwietnia 2003r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zażalenia podatnika postanowieniem o nr "[...]" uchyliła postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 21 stycznia 2003r. i postanowiła zaliczyć nadpłatę powstałą w dniu 18 października 2001r. w kwocie 21.492,80 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r., rozdysponowując ją na należność główną i odsetki za zwłokę. Tym samym postanowieniem Izba Skarbowa zaliczyła nadpłatę powstałą w dniu 25 września 2002r. w kwocie 2.903,30 zł. wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 1999r. na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 1999r., w tym część na należność główną i odsetki za zwłokę, a ponadto zaliczyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika powstałą w dniu 04.12.2002r. w kwocie 11.411,00 zł., również na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r., z tytułu należności głównej i odsetek. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji dotyczących nieprawidłowego wykazania kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji Izby z dnia 04.12.2002r. oraz nienaliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Urząd Skarbowy błędnie przyjął, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstała całości z dniem 04 grudnia 2002r., tj. z dniem wydania przez Izbę Skarbową decyzji o nr "[...]" i nieprawidłowo oprocentował ją od tego dnia do dnia faktycznego przerachowania, tj.07 stycznia 2003r. W wyniku powyższego powstała bowiem sytuacja równoległego istnienia zaległości podatkowej, od której biegną odsetki za zwłokę i nadpłaty podlegającej oprocentowaniu. Organ wskazał, iż nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w dwóch momentach czasowych, a mianowicie: – w dniu 18 października 2001r. kiedy to dokonano przerachowania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 51.614 zł. na poczet zaległości w tym podatku wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2001r., następnie rozłożonych na raty decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 19 października 2001r. znak: "[...]", – i w dniu 25 września 2002r. kiedy to dokonano egzekucyjnego pobrania kwoty 8.350,50 zł, którą następnie przerachowano na poczet dziesiątej raty wraz z oprocentowaniem, opłatą prolongacyjną i kosztami upomnienia. Izba podniosła również, że nadpłaty w poszczególnych miesiącach powstały jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą (zaliczenie zwrotu pobranie egzekucyjne) na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, określoną decyzją Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2002r. W momencie powstania w opisany sposób nadpłaty, istniała już natomiast zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999r., która określona została decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2002r. o numerze "[...]". Decyzja ta miała charakter deklaratoryjny, bowiem zaległość powstała w dniu 16 sierpnia 1999r., kiedy to nastąpił nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji powyższego nadpłata nie podlegała oprocentowaniu, gdyż z chwilą jej powstania podlegała - zgodnie z art.76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej biegły od dnia 16 sierpnia 1999r. do dnia tego zaliczenia, tj. do dnia 18 października 2001r. oraz do dnia 25 września 2002r. W złożonej skardze pełnomocnik Skarżącego zarzucił postanowieniu Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2003r. rażące naruszenie przepisów prawa, tj.: – art.122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie w rozstrzygnięciu całokształtu materiału dowodowego, w tym m.in. decyzji Izby Skarbowej z 28 stycznia 2003r., – art.123 § 1 i art.200 § 1 w zw. z art.239 i art.235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie umożliwienie Stronie, przed wydaniem postanowienia, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a ponadto – art.234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony. Pełnomocnik zarzucił ponadto organowi naruszenie art.76 b i art.76 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art.21 ust.6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie naliczenie oprocentowania nadpłat z tytułu nie zwróconej przez Urząd Skarbowy różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień. wrzesień, grudzień 1999r., a tym samym nie zaliczenie oprocentowania na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik strony podał również, że w dokonanym rozliczeniu nie zostały uwzględnione wpłaty dokonane przez stronę w dniu 24 czerwca 2002r. w kwocie 9.056,60 zł., w dniu 22 lipca 2002r. w kwocie 7.260,20 zł. oraz w dniu 31 lipca 2002r. w kwocie 267,90 zł. Podnosząc powyższe Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia objętego skargą. W odpowiedzi Izba Skarbowa wskazała, że zarzuty skargi nie są zasadne, z wyjątkiem rażącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie w rozstrzygnięciu całokształtu materiału dowodowego, w tym m.in. decyzji Izby Skarbowej z 28 stycznia 2003r. o nr "[...]". Stąd też Izba wniosła o uchylenie postanowienia będącego przedmiotem skargi w części dotyczącej rozliczenia nadpłaty powstałej w dniu 18 października 2001r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. Odnośnie pozostałych zarzutów Izba podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadnioną, bowiem zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Z nie budzących wątpliwości okoliczności sprawy, powołanych zresztą przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, wynika, iż nie został uwzględniony w zaskarżonym rozstrzygnięciu całokształt zebranego materiału dowodowego, a w szczególności decyzja Izby Skarbowej z 28 stycznia 2003r. o nr "[...]". Postanowienie będące przedmiotem skargi zostało bowiem wydane jedynie w oparciu o decyzję Izby Skarbowej z dnia 04.12.2002r. określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Postanowienie to nie uwzględniało natomiast wspomnianej decyzji Izby Skarbowej z 28 stycznia 2003r., którą uchylono decyzję Izby z 04.12.2002r. w części dotyczącej lipca 1999r. i orzeczono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc lipiec 1999r. w kwocie 26.353 zł. oraz umorzono postępowanie w sprawie w zakresie określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiąc lipiec 1999r. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi w tej części należy uznać za zasadne, co powoduje konieczność dokonania przez organ ponownej analizy i prawidłowego zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych Skarżącego za czerwiec 1999r. Należy również zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym nie uwzględnienia w dokonanym postanowieniu organu II instancji z dnia 14 kwietnia 2003r. wpłat podatnika z dnia 24 czerwca oraz 22 i 31 lipca 2003r. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ podał, iż wpłaty te zostały w wymienionym rozliczeniu ujęte i zarachowane na poczet zaległości podatkowych za listopad 1999r., niemniej jednak wobec braku jakiegokolwiek wskazania sposobu rozliczenia tych kwot, zarówno w toku postępowania w sprawie, jak i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż organ II instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie uwzględnił w nim całokształtu okoliczności sprawy. Jak podkreślono już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść rozstrzygnięcia organu podatkowego powinna być jednoznaczna, jasna i pełna. W podatkach szczególną rolę odgrywa bowiem jednoznaczność kwot zobowiązań podatkowych. Ma to pierwszorzędne znaczenie w sprawach w których przedmiotem jest rozliczenie nadpłat i zaległości podatkowych. Osnowa rozstrzygnięć w tych sprawach musi być więc tak sformułowana, aby wyraźnie wynikało z niej jakie należności, na jaki dzień i w jakiej wysokości pozostają do uiszczenia przez stronę, bądź do zwrotu na jej rachunek bankowy. Szczególna rola uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia polega zaś na tym by przekonać stronę, że stan faktyczny rozważono w sposób dokładny i wyczerpujący. Wskazane wyżej uchybienie, w tym powołanie przez organ faktu rozliczenia dokonanych wpłat, bez wyraźnego określenia sposobu tego rozliczenia, jedynie odpowiedzi na skargę powoduje, iż zaskarżone postanowienie wobec stwierdzonych braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego jest wadliwe. Dla realizacji opisanych wyżej zasad, jak również obowiązku wynikającego z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, za konieczne uznać też należy dopuszczenie strony do udziału w postępowaniu poprzez umożliwienie przedstawienia własnego, jednoznacznego stanowiska co do sposobu rozliczenia spornych kwot. Nie podanie w zaskarżonym postanowieniu uchylającym w całości postanowienie organu I instancji, sposobu rozliczenia wszystkich dokonanych przez podatnika wpłat stanowi istotne naruszenie prawa. Pozbawiło bowiem podatnika możliwości skontrolowania poprawności naliczonych kwot. Dopiero zaś wyjaśnienie sposobu tego rozliczenia i dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych pozwoli stosownie do zasad procesowych wyrażonych w art.121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej na ocenę zgodności tej decyzji z przepisami prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji art.152 tej ustawy.