III SA 1253/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi D. K., K. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.947,40 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści siedem 40/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 31 lipca 2001 r.1998 r. w kwocie 14.238,10 zł., w tej samej wysokości zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.132,50 zł. Określenie zobowiązania w innej wysokości niż wynikała z łącznego zeznania podatkowego (łączny podatek 2.607,34 zł od którego odliczono ulgę za wyszkolenia uczniów - do zapłaty 0 - nadpłata 364 zł) nastąpiło na skutek stwierdzenia w trakcie kontroli skarbowej nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej małżonków "A", w której D. K. przysługiwało 99,5% udziału w zyskach i stratach, a K. K. 0,5%. Ustalono, że pod tym samym adresem w tym samych pomieszczeniach i otoczeniu funkcjonowały trzy podmioty gospodarcze: spółka cywilna "A", PUH "A" D. K. oraz "C" K. K. Z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej oraz przez D. K. podatnicy byli opodatkowani na zasadach ogólnych natomiast przychody K. K. opodatkowane były ryczałtem ewidencjonowanym. Spółka cywilna "A" zajmowała się działalnością handlową w zakresie sprzedaży maszyn i samochodów, leasingową, pośrednictwem kredytowym i finansowym, posiadała warsztat, oprzyrządowanie i narzędzia do wykonywania napraw i przeglądów pojazdów i wykonywała tego typu usługi na zlecenia, natomiast firma "C" K. K. trudniła się wyłącznie handlem. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, ze między spółką cywilną "A" a K. K. w 1998r. miały miejsce transakcje, które dokonane zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Dotyczyło to sprzedaży dwóch środków trwałych: - samochodu ciężarowego M, - samochodu ciężarowego R oraz samochodu ciężarowego V, nie stanowiącego środka trwałego, Samochody M i R zakupione w 1996 r., leasingowane do marca 1998 r. i zamortyzowane w s.c. odpowiednio 87 i 86% zostały sprzedane K. K. (firmie "C" ) - w lipcu M za 15.000 zł., R w październiku za 11.000 zł. (niezamortyzowany koszt zakupu odniesiony w koszty), a następnie odkupione od niego M za 80.000 zł., R za 55.000 zł. - w dniach 30 i 31 grudnia 1998 r. Do samochodu "M" w czerwcu 1998 r. spółka cywilna zakupiła części zamienne na kwotę 21.000 zł., które zaliczono w koszty. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że "C" poniósł nakłady na remont tego pojazdu. W ocenie Inspektora celem sprzedaży własnych środków trwałych do firmy "C" było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez powtórną amortyzację środków trwałych w większości już zamortyzowanych. Odkupione bowiem środki trwałe po cenach 5-cio i 6-cio krotnie wyższych od ceny sprzedaży zostały ponownie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od tych wartości od stycznia 1998 r. wg zasady określonej w § 9 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz.U. nr 6, poz.35 z późn. zm., tj. tak jak po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji wg stawki 40% czym naruszono wskazany przepis oraz art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ I instancji uznał za nieważne czynności sprzedaży na podstawie art. 83 k.c. i wyeliminował "z rachunku podatkowego" przychody w kwocie 26.000 zł. oraz koszty z tytułu nieodpisanej wartości umorzenia w kwocie 21.528,39 zł. zwiększył natomiast koszty amortyzacji o kwotę 6.840,18 zł. Na tej samej podstawie tj. art.83 k.c. organ I instancji nie uwzględnił "w rachunku podatkowym" transakcji sprzedaży samochodu ciężarowego "V", który zakupiony przez s.c. w marcu 1998 jako towar handlowy za kwotę 45.000 zł. został sprzedany K. K. w sierpniu za cenę 45.200 zł., a następnie odkupiony od niego w dniu 31.12.98 r. za kwotę 50.000 zł. i jako środek trwały s.c. amortyzowany od stycznia 99 r. Według Inspektora jedynym celem tej transakcji było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji. Zatem zawyżono przychody o 45.200 zł., a koszty uzyskania przychodu zawyżono o 45.000 zł., w związku z nieprawidłowym przejęciem że pierwotny zakup (w marcu) jest zakupem towaru handlowego. W ocenie Inspektora w chwili zmiany kwalifikacji przez podatnika zakupionego samochodu jako środka trwałego był on zobowiązany do korekty kosztów przez ich obniżenie o wartość zaksięgowanego zakupu. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez podatników (s.c.) art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.14 ust.2 tej ustawy przez niezaewidencjonowanie rzeczywistej wartości uzyskanego przychodu ze sprzedaży samochodu ciężarowego D. Spółka "A" nabyła ten pojazd w lutym 96 r. w cenie 73.380 zł. stanowił on środek trwały spółki do końca lipca 1998 r. natomiast do końca 1997 r. był oddany w leasing. W lipcu 1998 r. został sprzedany K. K. za kwotę 11.000 zł. W związku ze sprzedażą koszty uzyskania przychodu powiększono o nie umorzoną część w kwocie 9.746,10 zł. Przeprowadzona kontrola w firmie "C" ujawniła, że K. K. sprzedał samochód w dniu 31.12.1998 r. firmie "D" za cenę netto 78.700 zł. (brutto 96.014 zł.), która oddała go w leasing firmie "J", z czego "A" otrzymała prowizję za doprowadzenie do umowy leasingowej. W kosztach uzyskania przychodu s.c. zaewidencjonowano w marcu 98 r. zakup części zamiennych do samochodu D na kwotę 21.000 zł. Ze względu na brak jakichkolwiek dowodów nie uwzględniono wyjaśnień K. K., że w ramach swojej firmy dokonał remontu tego pojazdu. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej, sytuacja w której spółka cywilna remontując samochód nakładem własnych środków oraz przy wykorzystaniu nabytych w tym celu części sprzedaje go wspólnikowi za cenę nieznacznie przekraczającą wartość księgową, natomiast wspólnik po upływie 6-cio miesięcznego okresu sprzedaje go do firmy leasingowej za kwotę 7-krotnie wyższą nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia. W obu podmiotach o zawarciu transakcji decydowała ta sama osoba - K. K. Spółka cywilna z całą pewnością zdawała sobie sprawę jaka jest rzeczywista wartość samochodu po remoncie. Otrzymała ona wszak prowizję od "D" za doprowadzenie do zawarcia umowy. Jedynym celem tej transakcji było obejście przepisów podatkowych, tj. doprowadzenie do tego, by cały zrealizowany zysk na transakcji został opodatkowany przez podatnika podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu, a nie przez spółkę małżonków, która do wypracowania dochodu z tej sprzedaży faktycznie się przyczyniła. Spółka nie wykazała całego przychodu z transakcji z firmą "D" a jedynie część w kwocie 11.000 zł. resztę przerzucając na firmę "C" . Wspólnicy zaniżyli zatem przychód o kwotę 85.014 zł. Łącznie D. i K. K. zaniżyli przychody na kwotę 13.814 zł. a koszty uzyskania przychodów zawyżyli o 59.688,21 zł. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatników podzielając ustalenia faktyczne przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała na związki rodzinne i gospodarcze podatników. Uznała, że zakwestionowane transakcje między "A" s.c. dotyczące pojazdów "M", "R" oraz "D" zostały dokonane w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, zatem stanowią obejście przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Nie podzieliła natomiast oceny Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie transakcji samochodu "V" uznała, że pominięcie skutków tej transakcji spowodowało w rezultacie obniżenie zobowiązania podatkowego, zatem w świetle art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony. W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik D. i K. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając: - naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez brak oznaczenia stron - adresatów decyzji, - naruszenie art. 122, 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przez dowolne przyjęcie, iż zakwestionowane czynności zakupu i sprzedaży środków transportu zostały dokonane dla pozoru, - naruszenie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz błędne przyjęcie iż w sprawie zakwestionowanych transakcji z udziałem "A", że mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 k.c. co w nieuzasadniony sposób zaskutkowało ustaleniem o pozorność transakcji. Rozwijając zarzuty podniósł, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego, przyjmując że K. K. nie poniósł żadnych nakładów na remonty nabytych samochodów. Fakt, że prowadził firmę handlową i nie dysponował w ramach tej firmy zapleczem technicznym nie stanowi podstawy do przyjęcia tezy, że nie miał możliwości w ramach "C" dokonania napraw podwyższających znacząco wartość pojazdów. W świetle praw rynku tj. popytu i podaży uzyskanie wyższej ceny sprzedaży nie w każdym przypadku musi być związane ze wzrostem wartości użytkowej rzeczy. Nie zrealizowanie przez K. K. zamiaru świadczenia usług transportowych, nie stanowi przesłanki do wykluczenia wskazanych przez niego motywów transakcji i podanego celu zakupu środków transportu. Nie ma podstaw do kwestionowana zeznań podatnika tylko z tego powodu, że jako opodatkowany na zasadach zryczałtowanych nie miał obowiązku przechowywania dowodów księgowych stwierdzających poniesione koszty na remonty środków transportu. W zakresie transakcji dotyczącej samochodu D zarzuca błędne wnioskowanie organów i nieuprawnione odrzucenie wyjaśnień K. K., co do przypadkowości transakcji leasingowej z firmą "J". Zlecenie wyceny samochodu przez "A" już po jego sprzedaży i uzyskanie prowizji leasingowej od "D" nie stanowi dowodu na zaangażowanie "A" w rozmaite czynności dotyczące sprzedanego samochodu. W ocenie pełnomocnika skarżących zakwestionowane czynności prawne nie zawierają wad oświadczeń woli polegających na niezgodności między aktami woli stron uczestniczących w transakcjach zakupu środków trwałych a ich przejawem na zewnątrz. W braku udowodnienia tej okoliczności oraz udowodnienia obejścia prawa, w sprawie nie zachodzi nieważność czynności z powodu ich pozorności, ani nieważność z powodu obejścia prawa. Jego zdaniem, skoro nie ma przesłanek do zastosowania art.58 i 83 k.c. to nie można też zarzucać naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 9 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 36 z p.zm.) strony miały prawo dokonać amortyzacji środków trwałych wg ceny nabycia z grudnia 98 r., wtedy bowiem po ponownym zakupie po raz pierwszy wprowadziły je do ewidencji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W dniu 8.04.2004 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżących, w którym dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 58 k.c. i art. 14 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na uznaniu, iż wszystkie zakwestionowane w 1998 r. umowy sprzedaży zawierane przez spółkę cywilną "A" zgodnie z art.58 § 1 k.c. dotknięte są sankcją nieważności a były wykreowane w celu obejścia art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pisma załączono wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11.02.2003r. sygn. akt III SA 1993/01 i z dnia 2.09.2003 r. sygn. akt III SA 2982/01 dotyczące sp. cywilnej "E" oraz wyrok z dnia 18.11.2003 r. sygn. akt III SA 1177/02 dotyczący strony, wnosząc o dopuszczenie ich jako dowodów na okoliczność oceny skutków prawnopodatkowych transakcji analogicznych z umowami analizowanymi w tej sprawie. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik przytoczył ponadto tezę wyroku NSA z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 wskazując, że znajduje ona pełne zastosowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga D. i K. K. została uwzględniona ale nie wszystkie jej zarzuty i wywody są uzasadnione. W pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że przedłożone wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające ocenę prawną zgodności z prawem decyzji organów podatkowych w sprawach rozstrzyganych przez ten Sąd nie stanowią dowodu w sprawie niniejszej, zgodnie z regułą, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w tej sprawie Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto sprawa podatku dochodowego skarżących za rok 1998 nie jest analogiczna do spraw rozstrzygniętych: dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r. W. A. i U i Z. K. czy podatku od towarów i usług s.c. "E" za poszczególne miesiące 99 roku. W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług s.c. "A" NSA w wyroku z 18.11.2003 r. sygn. akt III SA 1177/02 nie ocenił czynności dokonanych w grudniu 98 roku. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela przytoczonej w piśmie procesowym tezy z wyroku NSA z dnia 29.05.2002r. sygn. akt III SA 2602/00, iż skoro "Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa" to "Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art.58 § 1 k.c." - jako generalnej reguły zakazującej organom podatkowym oceny formy i treści czynności cywilnoprawnych wywierających określone skutki podatkowe. Należy bowiem zauważyć, że również na gruncie prawa cywilnego istnieją normy o charakterze imperatywnym, zakazujące lub nakazujące sposób dokonywania określonych czynności prawnych i przewidujące skutki w postaci nieważności czynności (art. 58 § 1 k.c.), a zasada swobody umów jest ograniczona "właściwością (naturą) stosunku i zasadami współżycia społecznego" (art.58 § 2 k.c.). Sąd opowiada się za tym kierunkiem orzecznictwa NSA i SN, wedle którego "organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego". Natomiast powinnością Sądu w każdej rozpatrywanej sprawie pozostaje rozważenie prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny kwestionowanych przez te organy czynności cywilnoprawnych. Należy przy tym podkreślić, że z autonomiczności prawa podatkowego wynikają swoiste unormowania właściwe dla tej gałęzi prawa, zatem nie zawsze czynność prawna którą można uznać za nieważną na gruncie prawa cywilnego będzie bezskuteczna w rozumieniu prawa podatkowego. Unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza respektując zasadę wolności prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniają fakt, że podatnik (osoba fizyczna) może prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie i jednocześnie w formie spółki cywilnej i że między tymi podmiotami mogą być dokonywane czynności wywołujące skutki podatkowe choć z punktu widzenia prawa cywilnego np. umowa sprzedaży między spółką cywilną a wspólnikiem jest umową zawieraną w pewnym sensie "z samym sobą". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w art.25 szczególne rozwiązania, w odniesieniu do podmiotów powiązanych, które nie wykazują (na skutek ustalonych przez siebie warunków dokonywanych transakcji odbiegających od warunków ustalanych powszechnie w obrocie, między podmiotami niepowiązanymi) dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. W takim wypadku dla wywiedzenia skutków podatkowych transakcji między podmiotami powiązanymi nie ma potrzeby sięgania do cywilnoprawnej konstrukcji "obejścia prawa". W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów ustalając, że K. K. w ramach działalności swojej firmy "C" nie poniósł żadnych nakładów na zakupione od s.c. "A" samochody "M" i D. Błędnie jednak organy przyjęły, że sprzedaż samochodu "M" w lipcu, V w sierpniu, a "R" w październiku i ich odkupienie w grudniu to jedna czynność prawna w odniesieniu do każdego z przedmiotów sprzedaży i odkupu zdziałana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne przewiduje możliwość zastrzeżenia "prawa odkupu" przy czym powrotna sprzedaż powinna nastąpić na warunkach wskazanych w art. 594 k.c. W ustalonym stanie faktycznym, tj. przy braku poniesienia jakichkolwiek nakładów przez kupującego na nabyte samochody naruszeniem reguł cywilnoprawnych jest ustalenie ceny odkupywanych samochodów na poziomie kilkakrotnie przekraczających ceny sprzedaży. Zatem organy podatkowe nie są zobowiązane do respektowania warunków tych umów, zawartych w grudniu 98 r., gdyż spowodowały one niezasadne zwiększenie koszów uzyskania przychodów wbrew art.22 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednakże nastąpiło w 1999 r. Natomiast nie zaistniały przesłanki do wyeliminowania z "rachunku podatkowego" sprzedaży z lipca, sierpnia i października. Niesłusznie też, w ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęły, że przychód osiągnięty przez K. K. ze sprzedaży samochodu D s.c. "D" w grudniu 98 r. jest przychodem "A" , gdyż między sprzedażą firmie "C" , a dalszym zbyciem minął okres 5 miesięcy. Brak jest podstaw do odrzucenia wyjaśnień podatnika, co do okoliczności zbycia tego samochodu. Natomiast skutki podatkowe sprzedaży za cenę 11.000 zł. w lipcu 98 r. K. K. przy poniesionych nakładach na remont w kwocie co najmniej 21.000 zł, a także innych kwestionowanych sprzedaży powinny być wywiedzione według reguł wskazanych w art.25 ust.2 ustawy albowiem między spółką cywilną "A" a podmiotem gospodarczym "C" niewątpliwie zachodził związek, o którym mowa w art.25 ust.4 pkt 2 ustawy. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 cyt. ustawy.