III SA 1271/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi M. K., M. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.715 zł. (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2003r. o nr "[...]" Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z 12 lutego 2003r. o nr "[...]" i orzekła o solidarnej odpowiedzialności M. W. i M. K., byłych wspólników Spółki cywilnej "A" w K., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od kwietnia do grudnia 2003r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w w/w Spółce, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatków za 1999r. W toku postępowania organ kontroli stwierdził wykazanie w dokumentacji Spółki "A" zaniżonych w stosunku do faktycznie uzyskanych kwot prowizji ze sprzedaży komisowej pojazdów. Pismami z dnia 09.12.2002r. Urząd Kontroli Skarbowej przesłał do Urzędu Skarbowego wydane w związku z przeprowadzonym w Spółce postępowaniem kontrolnym wyniki kontroli, po czym Urząd Skarbowy w dniu 13 stycznia 2003r. wszczął wobec obu wspólników postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w miesiące 1999r. oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki "A". W uzasadnieniu wydanej w tej sprawie decyzji organ I instancji podtrzymując argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach kwot prowizji wskazał, iż wystąpiły one w wyniku: – wpisywania na rachunkach uproszczonych cen sprzedaży samochodów niższych od rzeczywiście uzyskanych, – wpisywania w umowach komisu cen sprzedaży wyższych niż uzgodniono z komitentami, – wykazywania w rozliczeniach należności komitentów wyższych niż faktycznie wypłacone. Uzasadniając powyższe Urząd Skarbowy powołał jako dowód, zeznania świadków składane w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z 22 maja 2002r. o sygn. akt "[...]". Stanowisko organu I instancji w kwestii oceny ustaleń faktycznych podzieliła, w związku z wniesionym odwołaniem, Izba Skarbowa. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, iż zeznania świadków składane w toku postępowania karnego nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Podnosząc powyższe wskazał na treść art.181 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art.284b § 2 i art.288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Izba Skarbowa podniosła, iż ustalenia organu podatkowego oparte zostały nie tylko na zeznaniach świadków, ale również na podstawie prawomocnego wyroku Sądu, stwierdzającego rzeczywiste ceny zakupu i sprzedaży pojazdów. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu odwołania w kwestii naruszenia art.187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie włączenie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchania świadków na okoliczność wypłacenia kwot wyższych niż zarachowane w księdze podatkowej stwierdzając, iż sytuacja, w której komitenci zeznali otrzymanie kwot wyższych od wykazanych w księdze podatkowej nie ma wpływu na rozliczenie podatku VAT. Nawet gdyby takie okoliczności miały miejsce Spółka zobowiązana byłaby do jego zapłaty, stosownie do art.33 ust.2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) Zasadnie również, zdaniem Izby Skarbowej, nie uwzględniono oświadczeń komitentów odmiennych w treści od wcześniej składanych zeznań. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy dysponował wcześniejszymi zeznaniami świadków i prawomocnym wyrokiem Sądu, stanowiącym dowód w rozumieniu art.181 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do uznania kolejnych oświadczeń tych samych osób i uwzględnienia kwot innych niż wskazane w protokołach zeznań i w wyroku Sądu. Uznając, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał cały materiał dowodowy Izba Skarbowa uchyliła jednak w całości decyzję organu I instancji biorąc pod uwagę, iż odpowiedzialność byłego wspólnika spółki cywilnej obejmuje w myśl art.115 § 1 i 2 oraz 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, co do których Urząd poinformował jedynie w uzasadnieniu własnej decyzji. Uchylając decyzję Urzędu Izba Skarbowa wskazała również, że brak było podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro zarówno w dniu wydania, jak i doręczenia decyzji, którą ustalono m.in. dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka cywilna "A" z siedzibą w K., jako podatnik podatku VAT, w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie istniała. W złożonej skardze M. K. i M. W. podtrzymując zarzuty podnoszone w postępowaniu podatkowym wskazali na rażące, ich zdaniem, naruszenie przez organy obu instancji przepisów art.122, 123, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaś ustalenia zaskarżonej decyzji oparte zostały na podstawie zeznań świadków składanych w toku postępowania karnego. Dowody te nie mogą natomiast stanowić dowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących naruszono jednocześnie zasadę czynnego udziału w postępowaniu, skoro nie byli oni informowani o dacie przeprowadzenia tych dowodów. M. K. i M. W. zarzucili, iż organy podatkowe nie uwzględniły wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z oświadczeń świadków – uczestników kwestionowanych transakcji, zaś protokóły przesłuchań świadków nie wyczerpują w pełni zagadnień istotnych dla rozliczeń z budżetem Państwa. Przesłuchujący nie dążyli bowiem do wyjaśnienia spornych kwestii rzutujących na wielkość naliczonych podatków. Skarżący wskazali ponadto, iż organy podatkowe bazowały na zeznaniach osób, które bezpośrednio nie uczestniczyły w transakcjach, czego potwierdzeniem jest chociażby to, że J. R. pisemnie oświadczył, iż w sprawie sprzedaży samochodu przesłuchano jego syna, podczas gdy w tej transakcji uczestniczył wyłącznie on sam. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując pod względem zgodności z prawem (art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) rozstrzygnięcie wydane przez organy podatkowe uprawniony jest do badania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż naruszyła ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Jak wynika z akt sprawy wydane w toku postępowania rozstrzygnięcie organu II instancji oparte zostało m.in. na art.115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją tą uchylono w całości decyzję organu I instancji i orzeczono solidarną odpowiedzialność byłych wspólników Spółki cywilnej "A" w K. z pominięciem, wbrew dyspozycji § 4 tego artykułu obowiązku określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. W art.108 § 2 Ordynacji podatkowej wyrażono zasadę, zgodnie z którą orzeczenie o odpowiedzialności musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego podatnika decyzji przesądzającej o jego należnościach podatkowych. Zasada ta została ograniczona w art.115 § 4 Ordynacji. Określając odstępstwo od reguły ustawodawca uczynił to wobec zobowiązań podatkowych ciążących na spółce (w tym spółce cywilnej) jako podatniku oraz wobec zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art.21 § 1 pkt 1 tej ustawy, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tak więc w świetle art. 115 § 4 wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólników nie musi być poprzedzone decyzją w sprawie określenia zaległości podatkowych w zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa. Niemniej jednak orzeczenie wymiarowe, o którym mowa w art.108 § 2 Ordynacji powinno być elementem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, co służyć ma m.in. respektowaniu prawa podatnika do kwestionowania ustaleń i rozstrzygnięć organów w zakresie określenia wymiaru należności podatkowej. Wskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji jedynie kwoty zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości z pominięciem określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999r. stanowi niewątpliwie naruszenie powołanego wyżej art.115 § 4, co miało wpływ na wynik sprawy i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi dotyczących uchybień procesowych ze strony organów podatkowych w związku z ustaleniami w zakresie faktycznych kwot prowizji i przychodów spółki za 1999r. W ocenie Sądu, ustalenia organów w tym zakresie zostały oparte na wyczerpującym materiale dowodowym, zaś dokonana ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności. Słusznie zatem, w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował nie budzącymi wątpliwości dowodami, w szczególności prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego, którym M. K. i M. W. uznani zostali winnymi popełnienia czynów z art.271 § 1 Kodeksu karnego, przyjęto, że brak jest podstaw do uwzględnienia kwot innych niż wykazane w postępowaniu karnym i wymienionym wyroku. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ kolejnych wniosków strony, w sytuacji gdy dotychczasowe ustalenia oparte zostały na jednoznacznych dowodach, których skarżący nie kwestionowali we wcześniejszych postępowaniach nie narusza powołanego przepisu. Skoro więc organy podatkowe dysponowały dowodami wystarczająco potwierdzającymi kwoty faktycznej sprzedaży inne niż wykazane w umowach przyjąć należy, iż uwzględnianie kolejnych wniosków strony wykraczałoby poza obowiązki procesowe wyznaczone w art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 06.06.2000r. sygn. akt III SA 1252/99) obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podzielając ten pogląd nadmienić należy, iż nie znajdują uzasadnienia w świetle materiałów sprawy wnioski skarżących o przesłuchanie wskazanych świadków w postępowaniu podatkowym, skoro zeznania te nie były kwestionowane we wcześniejszym postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem karnym. Zatem stwierdzenia skargi, że zostały w toku postępowania przed organami podatkowymi naruszone zasady procesowe określone w art.122, 123, 180 i 188 Ordynacji nie znalazły potwierdzenia w wyniku analizy materiałów sprawy. W świetle powyższych wywodów obowiązkiem organu II instancji pozostaje więc w toku ponownego postępowania określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesiące 1999r., z uwzględnieniem dyspozycji art.115 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 209, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.