III SA 1318/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2004r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1996r. oraz sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1996r. oddala skargi. Z. i R. S. wnieśli skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2003r. o numerach "[...]" i "[...]" ustalające obojgu małżonkom zryczałtowany podatek dochodowy za 1996r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu zgodnie podnieśli, iż organ podatkowy II instancji naruszył art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie podatkowe tego organu przeprowadzone zostało po upływie okresu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu wyżej wymienionego podatku. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy postępowanie podatkowe w sprawie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 1996r. przez Z. i R. S. wszczął w dniu 19 września 2002r. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że Z. S. uzyskała w 1996r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej w kwocie 729,00 zł. oraz poniosła koszty uzyskania przychodu na sumę 704,70 zł. W tym samym roku Podatniczka wniosła wkłady pieniężne do spółki cywilnej w wysokości 40.000 zł. W oparciu o te ustalenia organy wyliczyły różnicę pomiędzy uzyskanymi przez Stronę w roku 1996 przychodami i poniesionymi wydatkami w kwocie 39.975,70 zł. i od tej kwoty ustaliły należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 29.982,00 zł. Badając źródła finansowania wydatków za 1996r. przez R. S., Izba Skarbowa ustaliła, że Podatnik posiadał zasoby finansowe w wysokości 552.325,89 zł. na które składały się oszczędności w kwocie 38.855,25 zł., przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na sumę 376.047,80 zł., kredyt w kwocie 75.000 zł., środki z rachunku inwestycyjnego w kwocie 2.422,84 zł. oraz zaliczka otrzymana w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego. Wydatki w tym okresie wyniosły natomiast 590.163,55 zł. i obejmowały koszty pozarolniczej działalności gospodarczej na sumę 593.393,59 zł., zakup samochodu w kwocie 6.500,00 zł., koszty utrzymania w kwocie 16.330,00 zł a ponadto darowiznę, zakup obligacji, koszty kształcenia dzieci i wydatki na ubezpieczenie społeczne. Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji przyjął, że ani osiągnięte przychody, ani zgromadzone wcześniej zasoby poddane opodatkowaniu bądź zwolnione od podatku nie pozwalały na pokrycie poniesionych przez Podatnika w 1996r. wydatków. Dlatego po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz korekty ustaleń Urzędu Skarbowego, organ ten wyliczył różnicę pomiędzy uzyskanymi przez R. S. przychodami a wydatkami poniesionymi w 1996r. w kwocie 37.838,00 zł., po czym uchylił decyzję organu I instancji i ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 28.378,50 zł. Powołując się na treść przepisów art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r., nr 14, poz.176 z późn.zm.), a ponadto art.120, 122, 123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Izba wskazała, iż wydając decyzje nie naruszono prawa materialnego, jak i reguł procesowych bowiem materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, zaś ocena zebranych dowodów nastąpiła zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji. Odnosząc się do podnoszonych w postępowaniu odwoławczym zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania, pomimo upływu okresu do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe Izba wskazała, iż zaskarżone decyzje doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 16.12.2002r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.). W praktyce stosowania tych przepisów utrwalił się bowiem pogląd w myśl którego, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przez upływem okresu przedawnienia, a decyzja organu II instancji miałaby być wydana po upływie tego okresu możliwe jest zarówno wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, jak i uchylenie takiej decyzji w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ II instancji podniósł, iż odnośnie zobowiązania podatkowego powstającego w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc na zasadzie art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w wysokości ustalonej w decyzji Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy rozpoznaje zatem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania. Wydanie decyzji przez ten organ po upływie terminu przedawnienia oraz ewentualna korekta nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego, albowiem powstało ono już w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Tym samym, jak podała Izba Skarbowa, upływ terminu przedawnienia w postępowaniu odwoławczym nie może prowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy II instancji w razie wadliwego ustalenia zobowiązania przez urząd skarbowy, nie może skorygować tego zobowiązania. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala bowiem zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że jest ono wadliwe, po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części, zobowiązana jest do dokonania niezbędnej korekty. Nie zgadzając się z powołaną w uzasadnieniach decyzji organu II instancji argumentacją Z. i R. S. w złożonych skargach podnieśli, iż decyzje Izby Skarbowej z 26 kwietnia 2003r. naruszają zasadę wyrażoną w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej i powodują, że zobowiązania podatkowe z nich wynikające zostały ustalone po terminie określonym w w/w przepisie. Dlatego zobowiązania te nie powinny, w ocenie Skarżących, wywierać żadnych skutków prawnych. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000r. o sygn. akt III SA 917/99 i SA 948/99 Z. i R. S. wskazali, że orzeczeniem tym Sąd podtrzymał zajmowane już wcześniej w doktrynie stanowisko, iż decyzja organu I instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu II instancji, zaś działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego lecz jest działaniem merytorycznym. Organ II instancji rozpatruje bowiem po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu II instancji jest zaś wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania. Odnosząc się do powołanego wyroku Skarżący podnieśli, iż w ordynacji podatkowej utrzymana została zasada dwuinstancyjności postępowania, dla której zachowania nie wystarczy formalne ustalenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te poprzedzone były przeprowadzeniem postępowania podatkowego przez każdy z organów który wydał decyzję. Z tych względów należy, zdaniem skarżących, przyjąć, że postępowanie podatkowe organu II instancji odbyło się już w okresie w którym zaskarżona decyzja kończąca postępowanie i ustalająca zobowiązanie z tytułu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie powinna być doręczona. Doręczenie to nastąpiło natomiast po upływie terminu, o którym mowa w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymała argumentację przedstawioną w decyzjach z dnia 26 kwietnia 2003r. podnosząc jednocześnie, iż powołane w skardze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte zostało w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczy bowiem decyzji określających wydawanych na podstawie art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Podnosząc powyższe Izba Skarbowa wniosła o oddalenie obu skarg jako nieuzasadnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r. od dochodu z nieujawnionych źródeł Z. i R. S. zostały ustalone w terminie wynikającym z art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., czy też zobowiązania te ustalono po terminie określonym w obowiązującym od 01.01.2003r. art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, co podniosła Strona skarżąca w postępowaniu podatkowym, jak i złożonej skardze. Stosownie do postanowień powołanego art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podobnie kwestię tę reguluje art.68 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązujący od 01.01.2003r. wskazując jednakże, iż wymienione wyżej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego od podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Izby Skarbowej, iż pięcioletni okres do wydania decyzji w świetle powołanych wyżej przepisów dotyczy decyzji organu I instancji. Upływ 5-letniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana i doręczona Stronie przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Powyższe wbrew stanowisku Strony skarżącej, nie budzi kontrowersji na tle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 06 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/03 Sąd ten odnosząc się do różnicy między regulacją art.68 i art.70 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że pierwszy z tych przepisów wyznacza termin w ciągu którego zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim przypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się więc, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Podzielając powyższy pogląd stanowisko Strony skarżącej odnośnie przedawnienia należy uznać za bezzasadne, przy czym powołany w uzasadnieniu skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000r., jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa odnosi się do innego stanu faktycznego i prawnego. Dotyczy on bowiem zobowiązania podatkowego określonego przez urząd skarbowy na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc powstałego z mocy prawa i podlegającego przedawnieniu na zasadzie przewidzianej w art.70 Ordynacji, tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd w składzie orzekającym podziela tym samym stanowisko Izby Skarbowej, iż zarówno w przypadku decyzji ustalających, jak i określających, organ odwoławczy pełniący zarówno funkcje kontrolne, jak i merytoryczne nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, który wynika wprost z przepisów art.21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanych wyżej okoliczności nie ma, w ocenie Sądu, znaczenia dla ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego fakt częściowego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy R. S. Podkreślić bowiem należy, iż pomimo decyzji reformatoryjnej na korzyść Strony rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2002r. pozostało w obrocie prawnym. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, iż w omawianej sprawie zobowiązania z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł za 1996r. powstały, skoro decyzje ustalające te zobowiązania doręczone zostały 16.12.2002r. a więc przed upływem 5 lat od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli więc nie wystąpiły uchybienia, które powodować by mogły wzruszenie zaskarżonych decyzji, zaś z analizy akt wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, poddając wnikliwej analizie i poprawnej ocenie zebrane dowody, to przyjąć należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia obu skarg. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).