III SA 1320/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004r. sprawy ze skargi J. K. i I. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nie ujawnionych za 1996r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nie ujawnionych za 1996r. oddala skargi 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2003r. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2002r. mocą której ustalono J. K. za rok 1996 zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 57.825,00 zł. 2. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2003r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2002r. ustalającą I. K. za rok 1996 zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 29.982,00 zł. Na zasadzie art.97 ust.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jako właściwy do rozpatrzenia niniejszych skarg działając na podstawie art.111 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ppsa) połączył sprawy do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. Rozpatrując przedmiotową sprawę wraz z wniesionym odwołaniem Izba Skarbowa stwierdziła co następuje. Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) źródłami przychodu są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 powołanej ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust.3 tego artykułu wysokość tych przychodów ustała się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast według art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatek od tego dochodu ustała się przy zastosowaniu 75 % stawki. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że I. K. w 1996 r. uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej w kwocie 729,00 zł oraz poniosła koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 704,70 zł, a także wniosła wkłady pieniężne do spółki cywilnej w wysokości 40.000,00 zł. W wyniku powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził niedobór środków w kwocie 39.975,70 zł, od którego ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 29.982,00 zł (75% dochodu). Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika, że w 1996 r. J. K. posiadał zasoby finansowe w wysokości 511.047,80 zł, na które składały się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 376.047,80 zł, zaciągnięty kredyt w kwocie 75.000,00 zł oraz zaliczka otrzymana w związku z zawartą umową przedwstępną na sprzedaż lokalu użytkowego w kwocie 60.000,00 zł. Natomiast wydatki w tym okresie wynosiły łącznie 623.147,50 zł i obejmowały koszty pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 593.393,59 zł, wydatki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.521,35 zł, wydatki mieszkaniowe w kwocie 1.800,00 zł, spłatę kredytu w kwocie 864,00 zł, darowiznę w kwocie 300,00 zł, wydatki na utrzymanie w kwocie 17.400,00 zł, zakup obligacji w kwocie 2.868,64 zł oraz koszty kształcenia dzieci w szkole społecznej w kwocie 4.000,00 zł. Od stwierdzonego niedoboru środków finansowych w wysokości 112.099,75 zł Urząd ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 84.075,00 zł (75% dochodu). Uwzględniając w części podniesione w odwołaniu zarzuty, Izba Skarbowa obliczyła podatek dochodowy należny od J. K. w wysokości 57.825,00 zł. wg następujących danych: 1. Przychód ustalony przez Urząd Skarbowy 511.047,80 zł 2. Wydatki ustalone przez Urząd Skarbowy 623.147,50 zł Wpłata dokonana na początku roku (-) 35.000,00 zł Razem 588.147,50 zł 3. Podstawa opodatkowania wg Izby Skarbowej 77.100,00 zł 4. Podatek w wys. 75% 57.825,00 zł. Izba Skarbowa nie podzieliła także stanowiska Pełnomocnika wyrażonego w piśmie z dnia 24.01.2003 r., iż wskutek upływu okresu przedawnienia sprawa podlega umorzeniu. Stosownie do postanowień art. 68 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęto z urzędu dopiero w dniu 01.10.2002 r. (vide: postanowienie w dniu 19.09.2002r.), niemniej jednak powyższe wynikało z faktu, iż decyzja tut. Izby Nr "[...]" z dnia 13.11.2000 r. ustalająca zobowiązania w tym podatku za 1994 r. mogła mieć wpływ na przyjęcie zasobów finansowych na dzień 01.01.1996 r. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał się do czasu rozpatrzenia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Bezspornym w sprawie pozostaje jednak fakt, że zaskarżoną decyzję dostarczono Pełnomocnikowi w dniu 16.12.2002r., a więc przed upływem terminu przedawnienia uregulowanego w powołanych wyżej przepisach, co stwierdzić można na podstawie potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Zdaniem Izby w praktyce stosowania przepisów ustawy dotyczących prawa do wydania decyzji podatkowej przez organ odwoławczy utrwalił się pogląd, w myśl którego w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia, a decyzja organu podatkowego drugiej instancji miałaby być wydana po upływie tego okresu, możliwe jest zarówno wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jak i uchylenie takiej decyzji w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy. W skardze z dnia 15.05.2003 r., Skarżący powołując się na art.68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzili, iż na etapie postępowania odwoławczego sprawa uległa przedawnieniu, dlatego też wnieśli o uchylenie rozstrzygnięć tut. Izby, dokładnie uzasadniając swoje stanowisko faktyczne i prawne popierając orzecznictwem Sądu – NSA. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podniesionych w skargach i wniosła o ich oddalenie podtrzymując argumentację decyzji. Nadto Izba wyjaśniła, że decyzje ustalające zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. Urząd Skarbowy doręczył w dniu 16.12.2003r. (potwierdzenie odbioru k-102), a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 68 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Wskutek wydania i doręczenia przedmiotowej decyzji ustalono zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Izba Skarbowa wydając zatem zaskarżoną decyzję nie ustaliła nowego, lecz stwierdziła, iż takie zobowiązanie już powstało. Powołane natomiast w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte zostały w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczą bowiem tzw. decyzji określających (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa; nie tylko organ odwoławczy, lecz już organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję określającą, może jedynie stwierdzić, iż takie zobowiązanie powstało i określić jego prawidłową wysokość. Prezentowane stanowisko Izby Skarbowej nie stoi w sprzeczności ze wskazaną przez Skarżących zasadą dwuinstancyjności, uregulowaną art.127 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ odwoławczy pełni funkcje kontrolne, jak i merytoryczne, niemniej jednak zarówno w przypadku decyzji ustalających jak i decyzji określających nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym wskazać, iż tut. Izba wszechstronnie wyjaśniła wszystkie okoliczności sprawy, czemu dała wyraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej stanowisko Skarżących, iż zobowiązanie podatkowe za 1996r. nie zostało prawidłowo ustalone wobec przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej – jest chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r. od dochodu z nieujawnionych źródeł I. i J. K. zostały ustalone w terminie wynikającym z art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., czy też zobowiązania te ustalono po terminie określonym w obowiązującym od 01.01.2003r. art.68 § 4 Ordynacji podatkowej, co podniosła Strona skarżąca w postępowaniu podatkowym, jak i złożonej skardze. Stosownie do postanowień powołanego art.68 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podobnie kwestię tę reguluje art.68 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązujący od 01.01.2003r. wskazując jednakże, iż wymienione wyżej zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego od podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Izby Skarbowej, iż pięcioletni okres do wydania decyzji w świetle powołanych wyżej przepisów dotyczy decyzji organu I instancji. Upływ 5-letniego terminu do wymiaru podatku nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana i doręczona Stronie przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Powyższe wbrew stanowisku Strony skarżącej, nie budzi kontrowersji na tle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 06 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/03 Sąd ten odnosząc się do różnicy między regulacją art.68 i art.70 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że pierwszy z tych przepisów wyznacza termin w ciągu którego zobowiązanie może powstać, drugi zaś termin wygaśnięcia już istniejącego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art.21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim przypadku chwila doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się więc, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Podzielając powyższy pogląd stanowisko Strony skarżącej odnośnie przedawnienia należy uznać za bezzasadne, przy czym powołany w uzasadnieniu skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000r., jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa odnosi się do innego stanu faktycznego i prawnego. Dotyczy on bowiem zobowiązania podatkowego określonego przez urząd skarbowy na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc powstałego z mocy prawa i podlegającego przedawnieniu na zasadzie przewidzianej w art.70 Ordynacji, tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd w składzie orzekającym podziela tym samym stanowisko Izby Skarbowej, iż zarówno w przypadku decyzji ustalających, jak i określających, organ odwoławczy pełniący zarówno funkcje kontrolne, jak i merytoryczne nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, który wynika wprost z przepisów art.21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanych wyżej okoliczności nie ma, w ocenie Sądu, znaczenia dla ustalenia daty powstania zobowiązania podatkowego fakt częściowego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy J. K. Podkreślić bowiem należy, iż pomimo decyzji reformatoryjnej na korzyść Strony rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2002r. pozostało w obrocie prawnym. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, iż w omawianej sprawie zobowiązania z tytułu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł za 1996r. powstały, skoro decyzje ustalające te zobowiązania doręczone zostały w dniu 16.12.2002r. a więc przed upływem 5 lat od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli więc nie wystąpiły uchybienia, które powodować by mogły wzruszenie zaskarżonych decyzji, zaś z analizy akt wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, poddając wnikliwej analizie i poprawnej ocenie zebrane dowody, to przyjąć należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia obu skarg. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).