III SA 1404/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I uchyla zaskarżoną decyzję, II zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł. ( dwieście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego, III stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 maja 2002r. Nr "[...]" Izba Skarbowa w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 25 stycznia 2002r. Nr "[...]" i określiła A. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 9.089,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.500,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa powołała się na wydany w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 6 lipca 2001r. sygn. akt "[...]" na mocy którego uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia 23.11.2001r. Sąd ten przyjął, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.903 i 904 Kodeksu cywilnego, poprzez nieuznanie jako celów, którym renta może służyć kosztów nauki. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż zebrany materiał dowodowy oceniono tendencyjnie. Izba Skarbowa rozpatrując zatem ponownie odwołanie A. T., uwzględniając treść powyższego orzeczenia uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w E. uznając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w tej sprawie i w tym celu należy ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 25.01.2002r. Nr "[...]" określił A. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 9.089,10 zł i zaległość podatkową w kwocie 4.500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w związku z którym Izba Skarbowa ponownie przeanalizowała zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz odniosła się do podniesionych w odwołaniu argumentów strony. Postanowiła zatem uchylić zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, natomiast w sprawie odmowy odliczenia od dochodu przez A. T. renty ustanowionej na rzecz M. T. podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego. Umową z dnia 15 sierpnia 1998r. zawartą pomiędzy A. T. (rentodawczynią) a M. T. (rentobiorcą) została ustanowiona nieodpłatna renta na czas określony od VIII do XII 1998r. w wysokości 15.000 zł rocznie. Renta płatna była w pięciu ratach miesięcznych ( 4 razy po 250 zł i 1 rata w wysokości 14.000,00 zł ) płatnych w terminie do 30 każdego miesiąca. Na okoliczność ustanowienia renty organy podatkowe przesłuchały A. T., która wyjaśniła, że przyczyną powyższego była pomoc finansowa, ponieważ ojciec rentobiorcy zmarł, a jego matka utrzymywała się jedynie z niskiej emerytury, w związku z czym pomoc taka była niezbędna zwłaszcza na pokrycie kosztów nauki (egzaminów na studia, pomocy naukowych, kosztów studniówki). Dodatkowo ustalono, iż jak wynika z zeznania rentodawczyni o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1998, że dochód ten po odliczeniu renty w kwocie 15.000,00 zł wyniósł 25.677,86 zł, co miesięcznie stanowiło kwotę 2.139,82 zł. W toku postępowania przesłuchano także M. T., który oświadczył, że przyczyną ustalenia renty była jego trudna sytuacja materialna. Razem z bratem utrzymywał się jedynie z renty rodzinnej po zmarłym ojcu w wysokości 666,69 zł, z czego na każdego z nich przypada kwota 333,48 zł Kwotę otrzymanych świadczeń przeznaczył na zakup ubrania, opłacenie kosztów kursu przygotowawczego i związanego z tym pobytu w T. Nadto podczas ponownego przesłuchania na okoliczność uzyskanej renty w dniu 14 grudnia 2001r.przed organem podatkowym rentodawca potwierdził swoją trudną sytuację materialną w jakiej się znalazł wraz z rodziną po śmierci ojca. Jak wynika z oświadczenia rentobiorcy renta została wypłacona w pięciu ratach z czego trzy ostatnie raty zostały wydatkowane na jego utrzymanie i naukę. Ustanowiona na jego rzecz renta była świadczeniem nieodpłatnym. Ponadto wyjaśnił, iż nie posiada rachunków potwierdzających poniesienie wydatków na naukę, które opłacił z otrzymanej renty. W roku 1998 została wydatkowana tylko część uzyskanej renty, natomiast pozostałą jej część wydatkował w roku 1999, ponieważ w grudniu 1997r. otrzymał darowiznę w wysokości 17 000 zł. Do protokołu przesłuchania dołączył spis wydatków, na które przeznaczone zostało otrzymane świadczenie, z wyszczególnieniem, które z nich i w jakiej wysokości zostały poniesione w 1998r., a które w 1999r. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stron umowy renty organy podatkowe ustaliły, że z ustanowionej w kwocie 15.000 zł renty - kwota 1000 zł została wypłacona w czterech miesięcznych ratach, a pozostała część w kwocie 14.000 zł., stanowiąca ponad 90 % ustanowionego świadczenia, została wypłacona rentobiorcy dopiero w grudniu 1998 r. Na podstawie tych ustaleń, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji w kwestii bezzasadności dokonania odliczenia od dochodu za rok 1998 - kwoty renty. W rozumieniu bowiem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty organ II instancji uznał, iż należało posłużyć się dla zdefiniowania tej umowy, pojęciem wypracowanym na gruncie prawa cywilnego ( art. 903-907 Kc). Zgodnie bowiem z art. 903 Kc przez umowę renty jedna za stron zobowiązuje się względem drugiej do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Umowa renty może być ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. W przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej stosownie do postanowień art. 906 § 2 Kc do takich umów stosuje się przepisy o darowiźnie, z tym, że renta ustanowiona bez wynagrodzenia pozostaje odrębnym od darowizny stosunkiem prawnym. Wynika to z art. 889 pkt 1 Kc, zgodnie z którym nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie wynikające z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa Izba Skarbowa stwierdziła, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Dlatego też, każda umowa renty musi mieć przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną ( art. 83 § 1 Kc). Wskazano iż w orzecznictwie sądowym przyjęto pogląd, że jeżeli podatnik z tytułu umowy renty jako trwałego ciężaru pragnie w danym roku podatkowym wykorzystać przepisy ustawy podatkowej w zakresie odliczeń podatkowych, to renta musi spełniać swój cel także w tym roku podatkowym. Biorąc pod uwagę zatem okoliczności sprawy ustalone przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dowodowego w oparciu o stan prawny z dnia zaistnienia powyższego zdarzenia prawnego ustalono, iż cel przysporzenia faktycznie nie istniał, ponieważ rentobiorca otrzymując w grudniu w wysokości 90 % ustanowionego świadczenia, nie mógł spożytkować tych pieniędzy na wydatki wskazane w protokołach przesłuchania obu stron umowy. Nadto Izba Skarbowa rozstrzygając przedmiotową sprawę podniosła, że ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że celem czynności cywilnoprawnej dokonanej przez A. T. było uniknięcie pełnego opodatkowania osiągniętych dochodów w roku 1998, co oznacza, że weryfikacja jej zeznania była w pełni uzasadniona. Tym samym zawarta przez nią umowa jest pozorną umową zawartą tylko dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a więc w świetle art. 83 Kc jest nieważna. Dokonana przez stronę czynność cywilnoprawna była zaś próbą obejścia prawa podatkowego polegającą na zmniejszeniu podstawy opodatkowania. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, A. T. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w E. w całości, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903- 907 Kodeksu cywilnego oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącej organy błędnie przyjęły, że wypłacona renta nie spełnia kryteriów, jakim winna odpowiadać umowa renty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i następ. Kc. Zdaniem Skarżącej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem trwałych ciężarów i jako przykład wskazuje m. in. rentę, przez co należy rozumieć rentę umowną określoną w art. 903-907 Kc. Jak wynika bowiem z ww. przepisów istotną cechą renty jest w szczególności przyczyna ( cel) ustanowienia renty w danym roku podatkowym. Przepisy Kodeksu cywilnego, jak i podatkowe nie wprowadzają wymogów co do wysokości przyznanej renty, ilości rat i czasu wykorzystania jej przez rentobiorcę. W ocenie skarżącej uznanie przez Izbę Skarbową w świetle art. 58 § 1 Kc umowy za pozorną tylko z uwagi na niewykorzystanie świadczenia w danym roku podatkowym oraz braku udokumentowania wydatków rachunkami przez rentobiorcę, jest rażącym naruszeniem przepisów prawa. Ponadto skarżąca wskazuje, że w uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że podstawowym celem, dla którego renta umowna może być ustanowiona jest zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych, albo też umowa ustanowienia renty może ograniczać się do wspomożenia uprawnionego w określonym zakresie leczenia i pielęgnacji. W przedmiotowej sprawie otrzymaną rentę rentobiorca przeznaczył głównie na edukację i własne utrzymanie po śmierci ojca. Przedstawiając powyższe, zdaniem strony, umowa zawarta w dniu 15.08.1998r. zawiera wszystkie niezbędne elementy umowy renty, tj. okres na który została zawarta, cel przysporzenia, wysokość rat oraz terminy płatności. Mając zatem na uwadze taką interpretację stwierdza , że zawarta umowa renty w rozumieniu prawa cywilnego wypłacona w 5-ciu ratach spełnia wymogi, które kwalifikują odliczenie tych wydatków od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu albowiem narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd zbadał między innymi, czy w toku ponownego postępowania po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem a dnia 28.06.2001r. decyzji Izby Skarbowej z 12.05.2000r. zostały wykonane zawarte w uzasadnieniu tego wyroku wskazania i oceny prawne. W uzasadnieniu tym Sąd zwrócił bowiem uwagę, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodu z zeznań M. T. jest tendencyjna oraz że uszła całkowicie uwadze organów podatkowych okoliczność sposobu płacenia renty: 4 raty po 250 zł. i jedna w kwocie 14.000 zł. W ocenie tego Sądu organ II instancji wydając decyzje z dnia 12.05.2000r. nie podjął próby skonfrontowania tej cechy zawartej i zrealizowanej umowy z jej celem oraz nie wyjaśnił jakie potrzeby uprawnionego nakazywały wypłatę tak wysokiego świadczenia właśnie w miesiącu grudniu 1998r., kiedy w miesiącach poprzedzających wystarczająca była suma 250 zł. Tak jednoznaczne wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego obligowały organ II instancji do zwrócenia szczególnej uwagi w toku ponownego postępowania na celowość odliczenia renty w ustalonych kwotach, przy czym, jak wynika z uzasadnienia wyroku Sąd ten faktycznie nie zakwestionował zasadności przyznania i odliczenia przez A. T. renty w ratach po 250 zł. wskazując, że niedopuszczalnym zawężeniem ze strony organu było wyłączenie kosztów nauki jako celu, któremu renta może służyć. Powołanym wyrokiem Sąd jednakże zwrócił uwagę na uzasadnione wątpliwości co do odliczenia z tego tytułu ostatniej raty w kwocie 14.000 zł., w związku z czym należało dokonać wnikliwej analizy celów i potrzeb dla których wypłacono ostatnią ratę właśnie w takiej wysokości. Przeprowadzone po uchyleniu decyzji czynności i zebrane dowody są niewystarczające dla oceny tych celów i potrzeb. Ograniczyły się bowiem do ponownych przesłuchań stron umowy, które jednak nie wypowiedziały się w kwestii wysokości przekazanych świadczeń na poszczególne cele. Ponadto dołączono do materiałów sprawy odręczne i częściowo nieczytelne zapiski dotyczące poniesionych wydatków, które nie mogą być uznane za dowód, w świetle przepisów rozdziału 11, Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia spowodowały, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji nie ustosunkował się do celu przysporzenia jaki nakazywać miał wypłatę ostatniej raty świadczenia w takiej wysokości, stwierdzając lakonicznie, że rentobiorca nie mógł spożytkować tej kwoty na wydatki wskazane w protokołach przesłuchania strony. Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu podatkowego odnośnie ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym odliczona w danym roku od dochodu renta powinna spełnić swój cel w tym samym roku podatkowym. Niewątpliwie pogląd ten ma również znaczenie dla oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, szczególnie w odniesieniu do oceny zasadności przyznania i odliczenia przez A. T. ostatniej raty w kwocie 14.000zł. Dlatego powinien być uwzględniony przy ustalaniu podstaw do odliczenia przez skarżącą tej raty w takiej właśnie wysokości. Ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego są wiążące w sprawie dla tego sądu oraz organu podatkowego zarówno wówczas, gdy dotyczą zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Wskazane wyżej okoliczności powodują, iż nie można przyjąć, że wskazania zawarte w wymienionym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wykonane. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).