III SA 1427/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, listopad i grudzień 2000r. oddala skargę 1 III SA 1427/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 7 V 2003 r., "[...]", Izba Skarbowa postanowiła na podstawie art.220§2 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymać w mocy:1. Decyzję z dnia 14.06.2002r., znak: "[...]", XI-XII 00 w części dotyczącej określenia: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej za miesiące kwiecień, maj 2000r., odsetek za zwłokę za miesiąc kwiecień 2000r.- decyzję z dnia 10.02.2003r., znak; "[...]", w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: listopad i grudzień 2000r., II. Na podstawie art. 220 § 2 i art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) uchyliła:- decyzję z dnia 14.06.2002r., znak: "[...]",w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2000r., odsetek za zwłokę za miesiąc maj 2000r. i w tym zakresie orzekła o określeniu odsetek za zwłokę w kwocie 4.336,20 zł,- decyzję z dnia 10.02.2003r., znak: "[...]",w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2000r.i umorzyła postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżoną decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej między innymi w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2000r. Podatnik, poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 za miesiąc:- kwiecień i maj 2000r. sprzedaży robót budowlanych dokumentowanych fakturami numer: "[...]" z dnia 17.04.2000, "[...]" z dnia 18.05.2000r. według 7% stawki podatku od towarów i usług, zamiast 22%, naruszył art. 51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), w listopadzie 2000r. sprzedaży projektu budowlanego według faktury nr "[...]" z dnia 13.11.2000r. 0% stawką podatku od towarów i usług zamiast 7%, czym naruszyła § 63 ust,1 pkt 4 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zaniżenia należnego podatku od towarów i usług za w/w miesiące skutkowały określeniem w innej wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę za miesiące kwiecień i maj 2000r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące listopad i grudzień 2000r. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:1) sprzeczność dokonanych przez organ I instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez przyjęcie, że: a) budynek przy ul. T. został przekazany do użytkowania, w sytuacji gdy przekazanie tego budynku nastąpiło przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, b) powierzchnia użytkowa w/w budynku wynosi 1.695,50 m2, w tym przyziemie - 891,10 m2, a część mieszkalna - 804,40 m2 w przypadku, gdy powierzchnię tą obliczono bez wyłączenia szeregu elementów określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz dokonanych zmian w trakcie przeprowadzonego procesu inwestycyjnego w stosunku do projektu budowlanego. 2) naruszenie art.121, art.122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nie zapoznanie Pełnomocnika Strony z protokołem przesłuchania Strony w innym postępowaniu, b) wystąpienie o zajęcie stanowiska do właściwej służby statystyki publicznej, bez podania wszystkich okoliczności dotyczących tego zagadnienia i nie zamieszczenie w nim stanowiska podatnika, nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z oględzin i opinii, d) pozorność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. 3) nieprawidłowe przyjęcie, iż Strona sprzedała towar - projekt budowlany, a nie usługę projektową. Na poparcie swojego stanowiska powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.1982r., SA/Kr 743/82 3, 5.01.1982r" II SA 1148/81, 2.02.1989r. SA/PO 912/88. W postępowaniu odwoławczym stwierdzono, że organ kontroli błędnie uznał, iż faktura nr "[...]" z dnia 13.11.2000r. nie dokumentuje sprzedaży projektu opodatkowanego 0%, lecz sprzedaż książki według 7% stawki. Na podstawie pisma Urzędu Statystycznego z dnia 16.05.2002r., znak: "[...]" ustalono, że odsprzedaż projektu budowlanego należy klasyfikować do SWW 9921-1 i jako nie wymieniana w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993., podlega opodatkowaniu 22% stawką. W związku z tym postanowieniem z dnia 10.12.2002r. tut. Izba przekazała sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące listopad i grudzień 2000r. została określona w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów. W wyniku powyższego organ kontroli określił decyzją z dnia 10.02.2003r" znak: "[...]",na nowo wymiar podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, listopad i grudzień 2000r. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł w dniu 25.02.2003r. odwołanie, w którym zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie i spowodowanie, iż w obrocie prawnym funkcjonują w jednym czasie dwie różne decyzje organu I instancji, 2) sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że: - budynek znajdujący się przy ul. T. w O. został przekazany do użytkowania w sytuacji, gdy został przekazany warunkowo, - budynek ten jest niemieszkalny, gdy po odbiorze ostatecznym, został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny, - odsprzedaż gotowego projektu budowlanego jako towaru w sytuacji, gdy Urząd Statystyczny wykonane czynności zaklasyfikował Jako usługę, 3) naruszenie zasad postępowania dowodowego, poprzez pominięcie wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu odwoławczym. Izba Skarbowa zważyła co następuje. Wbrew zarzutom odwołania wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego nie stanowi rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Ocenie merytoryczno-formalnej organu odwoławczego podlegają obie zaskarżone decyzje. Przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania zostały ustalone lub określone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Powołana regulacja prawna wprawdzie wskazuje na uzupełniający charakter nowej decyzji i jej ograniczony zakres, lecz wydanie drugiej decyzji z dnia 10.02.03r., znak: "[...]",w sprawie, w której ponownie określono za miesiące kwiecień i maj 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, bowiem nie są to decyzje ostateczne. W przedmiotowej sprawie nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze. Rezultatem przeprowadzenia tego postępowania jest wydanie przez tut. Izbę niniejszej decyzji ostatecznej, zgodnie z dyspozycjami art.233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, bądź uchylić i w tym zakresie orzec co do istoty sporu lub umorzyć postępowanie. Zdaniem tut. Izby powyższa regulacja prawna ma zastosowanie do każdego miesiąca rozliczeniowego w podatku od towarów i usług. Za przyjęciem takiego stanowiska w sprawie, przemawia art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., który stanowi, że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (...). Skoro więc podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie, to każdy miesiąc rozliczeniowy stanowi samodzielną całość. Wobec powyższego tut. Izba uchyla decyzję z dnia: - 14.06.2002r. znak: "[...]", w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące listopad i grudzień 2000r., - 10.02.03r. znak: "[...]",w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj 2000r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie. Tym samym poprawiono formalnie wadliwe decyzje. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że decyzja organu kontroli została wydana z naruszeniem art. 230 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie nie jest rażącym naruszeniem prawa. Decyzja wydana w trybie art-230 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga, ani nie odnosi się do odwołania, które do czasu wydania decyzji ostatecznej, nie podlega rozpatrzeniu. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zakwalifikowania obiektu położonego przy ul. T. w O., który łączy funkcję użytkową i mieszkalną do odpowiedniego KOB. Statystyczny charakter tego obiektu przesądza bowiem o stawce podatku od towarów i usług odnoszącej się zarówno do sprzedaży robót budowlanych jak i lokali mieszkalnych. Z akt sprawy wynika, że Strona wykonywała roboty budowlane polegające na zmianie sposobu użytkowania budynku warsztatowego, w którym znajdują się: drukarnia, pomieszczenia biurowe i usługowe oraz lokale mieszkalne. Sprzedaż robót budowlanych Strona udokumentowała fakturami o nr: "[...]" z dnia 17.04.2000r., "[...]" z dnia 18.05.2000r. stosując 7% stawkę podatku. Zamawiającym roboty, jak i właścicielem obiektu była Spółka z o.o. "A" w O. Spółka "A" prowadziła zadanie polegające na zmianie sposobu użytkowania budynku warsztatowego na obiekt, w którym znajdowały się: drukarnia, pomieszczenia biurowe i usługowe oraz lokale mieszkalne. Powstały w wyniku adaptacji budynek składa się z dwóch kondygnacji, przy czym w części przyziemnej znajdują się lokale użytkowe, a w poddaszu lokale mieszkalne. Roboty budowlane były wykonane zgodnie z "Projektem budowlanym zamiennym do projektu zmiany sposobu użytkowania budynku warsztatowego" sporządzonym w listopadzie 1999r. przez uprawnionego projektanta Pana Z. C., wraz z rysunkami technicznymi załączonymi do w/w projektu. Projekt budowlany został w dniu 15 grudnia 1999r. zatwierdzony przez Urząd Miasta w O., decyzją nr "[...]". Z opisu technicznego w/w projektu wynika, iż powierzchnia użytkowa całości budynku wynosi 1.695,5 m2 w tym przyziemie 891,10 m2, a poddasze 804,40 m2. Na pisemny wniosek organu l instancji, którego załącznik stanowił projekt budowlany. Urząd Statystyczny pismem z dnia 15.10.200-lr., znak: "[...]" stwierdził, iż w/w obiekt należy sklasyfikować do KOB 28 "Budynki produkcyjne i usługowe". Stosownie do art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (...) rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji obiektów budowlanych (symbol 11). Skoro więc przedmiotowy budynek został sklasyfikowany do KOB 28 to zasadnie organ kontroli stwierdził, iż sprzedaż robót budowlanych wykonanych w tym budynku podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Nie zasługuje na uwzględnienie wywód odwołania, że warunkowe przekazanie budynku do użytkowania przed wykonaniem do odwołania, które do czasu wydania decyzji ostatecznej, nie podlega rozpatrzeniu. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zakwalifikowania obiektu położonego przy ul. T. w O., który łączy funkcję użytkową i mieszkalną do odpowiedniego KOB. Statystyczny charakter tego obiektu przesądza bowiem o stawce podatku od towarów i usług odnoszącej się zarówno do sprzedaży robót budowlanych jak i lokali mieszkalnych.. Udział powierzchni mieszkalnej w ogółem wynosi 46,24%. Za przyjęciem takiego stanowiska w sprawie przemawia fakt, że zwiększenie powierzchni mieszkalnej obiektu nastąpiło wskutek zagospodarowania poddasza (vide opis budowlany w/w dokumentacji). Należy stwierdzić, iż według projektu budowlanego strych jest poddaszem nieużytkowym, kondygnacja ta nie została ujęta do powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. W świetle ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (j.t. Dz.U. Nr 80, poz.903 ze zm.) strych nad lokalami w budynku stanowi nieruchomość wspólną. Wobec tego, iż strych stanowi nieruchomość wspólną budynku, udział powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni strychu odpowiada proporcji udziału powierzchni użytkowej w strychu. W omawianej sytuacji Strona w oparciu o w/w dokumentację mogłaby ewentualnie w miesiącu czerwcu 2002r. wystawić faktury korygujące do kwestionowanych faktur na zmniejszenie podatku należnego z 22% stawki na 7% zgodnie z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Spór sprowadza się również do ustalenia przedmiotu sprzedaży (gotowy projekt budowlany) czy też usługa projektowa oraz stawki podatku VAT. Strona w dniu 13.11.2000r. sprzedała Projekt budowlano-wykonawczy budynku mieszkalno - usługowego w O. przy ul. K. Powyższą sprzedaż udokumentowała fakturą numer "[...]" z dnia 13.11.2000r. przy zastosowaniu 0% stawki Organ kontroli w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego w O. z dnia 16.05.2002r" znak: "[...]" stwierdził, iż w/w fakturę wystawiono nie na sprzedaż projektu, lecz na sprzedaż książki, opodatkowanej 7%. W trakcie postępowania odwoławczego organ kontroli, przy piśmie z dnia 3.10.2002r" znak: "[...]", "[...]" przesłał pismo Urzędu Statystycznego w O. W piśmie tym informuje, że Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS w W. po przeanalizowaniu opinii z dnia 16.05.2002r., znak: "[...]" zmienił zaklasyfikowanie usługi sprzedaży wcześniej zakupionego projektu budowlanego budynku mieszkalnego -wyjaśniając, że podatnik sprzedał wyrób, który należy klasyfikować według PKWiU i SWW następująco: - PKWiU 74.20.10 "Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych, inżynierskich itp., - SWW 9921-1 - "Dokumentacja techniczno budowlano-montażowa". Zgodnie z tą klasyfikacją odsprzedaż projektu budowlanego SWW 9921-1 jako nie wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., podlega opodatkowaniu 22% stawką. W związku z tym łut. Izba postanowieniem z dnia 9.12.2002r. zleciła organowi kontroli dokonanie wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Wobec podniesionych zarzutów odwołania, że Strona brała udział w opracowaniu projektu Izba przeprowadziła postępowanie wyjaśniające. W postępowaniu tym ustalono, że Strona w dniu 2.06.1998r. zawarła umowę nr "[...]" z Przedsiębiorstwem "B" Sp. z o.o.. W umowie "B" zobowiązał się do wykonania projektu budowlano-wykonawczego budynku mieszkalno-usługowego w O. przy ul. K. W wykonaniu tej umowy na podstawie faktur numer: "[...]" z dnia 26.02.1999r., "[...]" z dnia 26.08.1999r., "[...]" z dnia 30.09.1999r. Strona nabyła usługę wykonania projektu budowlano-wykonawczego budynku mieszkalno-usługowego w O. przy ul. K. Projekt składał się z następujących części - projektów: zagospodarowania terenu, architektury budynku, konstrukcji budynku, wew. inst. wod.-kan., gazu z kosztorysem, wew. inst. c.o. z kosztorysem, wew. inst. elektrycznych z kosztorysem, sieci zewnętrznych wod.-kan. z kosztorysem, zew. i przyłączy gazu z kosztorysem, linii kablowej z kosztorysem, komunikacji z kosztorysem, ukształtowania terenu z kosztorysem, realizacji inwestycji i kosztorys budowlany budynku. Z treści projektu nie wynika, aby jakiekolwiek prace z nim związane wykonywała Strona. Na okoliczność udziału Strony w procesie projektowym budynku przy ul. K. w O., w piśmie z dnia 3.10.2002r. Strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: S. M. i A. M. Izba Skarbowa postanowieniem z Organ kontroli w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego z dnia 16.05.2002r" znak: "[...]" stwierdził, iż w/w fakturę wystawiono nie na sprzedaż projektu, lecz na sprzedaż książki, opodatkowanej 7%. W trakcie postępowania odwoławczego organ kontroli, przy piśmie z dnia 3.10.2002r" znak: "[...]", "[...]" przesłał pismo Urzędu Statystycznego. W piśmie tym informuje, że Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS w W. po przeanalizowaniu opinii z dnia 16.05.2002r., znak: "[...]" zmienił zaklasyfikowanie usługi sprzedaży wcześniej zakupionego projektu budowlanego budynku mieszkalnego -wyjaśniając, że podatnik sprzedał wyrób, który należy klasyfikować według PKWiU i SWW następująco: - PKWiU 74.20.10 "Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych, inżynierskich itp., - SWW 9921-1 - "Dokumentacja techniczno budowlano-montażowa". Zgodnie z tą klasyfikacją odsprzedaż projektu budowlanego SWW 9921-1 jako nie wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., podlega opodatkowaniu 22% stawką. W związku z tym tut. Izba postanowieniem z dnia 9.12.2002r. zleciła organowi kontroli dokonanie wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Wobec podniesionych zarzutów odwołania, że Strona brała udział w opracowaniu projektu tut. Izba przeprowadziła postępowanie wyjaśniające. W postępowaniu tym ustalono, że Strona w dniu 2.06.1998r. zawarła umowę nr "[...]" z Przedsiębiorstwem "B" Sp. z o.o.. W umowie "B" zobowiązał się do wykonania projektu budowlano-wykonawczego budynku mieszkalno-usługowego w O. przy ul. K. W wykonaniu tej umowy na podstawie faktur numer: "[...]" z dnia 26.02.1999r., "[...]" z dnia 26.08.1999r., "[...]" z dnia 30.09.1999r. Strona nabyła usługę wykonania projektu budowlano-wykonawczego budynku mieszkalno-usługowego w O. przy ul. K. Projekt składał się z następujących części - projektów: zagospodarowania terenu, architektury budynku, konstrukcji budynku, wew. inst. wód.-kań., gazu z kosztorysem, wew. inst. c.o. z kosztorysem, wew. inst. elektrycznych z kosztorysem, sieci zewnętrznych wód.-kań. z kosztorysem, zew. i przyłączy gazu z kosztorysem, linii kablowej z kosztorysem, komunikacji z kosztorysem, ukształtowania terenu z kosztorysem, realizacji inwestycji i kosztorys budowlany budynku. Z treści projektu nie wynika, aby jakiekolwiek prace z nim związane wykonywała Strona. Na okoliczność udziału Strony w procesie projektowym budynku przy ul. K. w O., w piśmie z dnia 3.10.2002r. Strona wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: S. M. i A. M. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 9.12.2002r. odmówiła przeprowadzenia dowodu. Uznała bowiem,. iż okoliczność nie uczestniczenia Strony w procesie projektowymi wynika wprost z dokumentów: umowy z dnia 2.06.1998r., pism Urzędu Statystycznego oraz projektu budowlanego. Przyjęła zatem, że dokumenty te mają szczególną moc dowodową, gdyż pochodzą od właściwych do ich sporządzenia organów statystycznych. Zarzut odwołania, że Strona sprzedała usługę projektową nie jest trafny. Z wyżej powołanego pisma Urzędu Statystycznego wynika, że Strona sprzedała wyrób sklasyfikowany w SWW 9921-1. Zgodnie z art. 54 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. klasyfikacja SWW obowiązywała na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ze sprzedaży projektu. Wskazał również, że wyrób - projekt należy do grupowania PKWiU 74.20.10. Analiza tego pisma, nie daje podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży była usługa. Trudno bowiem sprzedaż projektu zakwalifikować jako usługę. Pojęcie usługi w KWiU oraz PKWiU obejmuje: - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych (...) nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji. Tak więc Strona sprzedała wykonane dobro - wyrób. Nie jest również trafny zarzut, iż przedstawione w tym postępowaniu dokumenty jak: przedmiot robót, kosztorys uzupełniający i szczegółowy w robotach sanitarnych, centralnego ogrzewania i przyłączach wodociągowych, kanalizacyjnych (...), instalacja elektryczna, kosztorys, potwierdzają udział Strony w wykonaniu usługi projektu. Dokumenty te są katalogiem nakładów rzeczowych i kalkulacji indywidualnej i stanowią wycenę robót budowlanych związanych z budową budynku mieszkałno-usługowego, przy ul. K. w O. Wbrew zarzutom odwołania Strona brała czynny udział w postępowaniu. Została bowiem zapoznana z protokołem badania dokumentów i ewidencji, ustaleń kontroli oraz była pouczona o uprawnieniach wynikających z art. 22 ust. 2, 23 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 1991r. Nr 54, póz. 572 ze zm.). Na wniesione zastrzeżenia do ustaleń kontroli, organ kontroli odpowiedział (vide pismo z dnia 6.06.2002r.). Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada wyrażona natomiast w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana Jako konieczność wydania decyzji sprzecznej z art. 51 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zarzut naruszenia art. 187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i oględzin obiektu jest bezzasadny. Klasyfikacja obiektu została dokonana przez uprawniony organ statystyczny na podstawie dokumentów, tj. decyzji numer "[...]" i projektu budowlanego. Ponieważ dokumenty posiadają pierwszorzędną moc dowodową, a ich wiarygodność nie została przez Stronę podważona, zasadnie organ kontroli przyjął je za wystarczający dowód w sprawie. Z tych też przyczyn organ odwoławczy postanowił nie uwzględniać wniosków dowodowych Strony. Zarzut odwołania, iż wystąpienie do Urzędu Statystycznego w sprawie sklasyfikowania obiektu powinno zawierać stanowisko Strony na uwzględnienie nie zasługuje. Postanowienia Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 9, poz. 89) takiego wymogu nie nakładają. W myśl punktu 1 Komunikatu zasadą jest, że zainteresowany podmiot, a w szczególności producent sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi) według zasad metodycznych określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Stwierdzić więc należy, iż Strona przyjmując, że sporny obiekt w przeważającej części jest mieszkalny dokonała błędnej klasyfikacji. Stwierdzić również należy, iż organ kontroli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obliczając odsetki za zwłokę za miesiąc maj 2000r., błędnie podał wysokość podatku od towarów i usług nie zapłaconego w terminie płatności, tj. 5.824 zł zamiast 5.774 zł. Zatem w błędnej wysokości określił kwotę odsetek za zwłokę za ten miesiąc. Z tych też przyczyn tut. Izba uchyla decyzję z dnia 14.06.2002r., znak: "[...]",w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę za miesiąc maj 2000r. i orzeka o określeniu odsetek za zwłokę za w/w miesiąc w kwocie 4.336,20 zł. W złożonej skardze Pełnomocnik Skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności: 1) art. 10 i art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ze zm.) poprzez przyjęcie, iż wykonane usługi remontowo budowlane dotyczyły budynków niemieszkalnych oraz § 63 ust. 1 pkt 4 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez przyjęcie, iż nastąpiła sprzedaż wyrobu gotowego - projektu budowlanego budynku mieszkalnego, 2) art. 122, 180, 181, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji przez; - przyjęcie tylko tych dowodów, które działają na niekorzyść podatnika, odrzucenie wnioskowanych dowodów, pozorność uzasadnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że zarzuty skargi są w zasadzie powtórzeniem zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym (karta "[...]"). Nową okolicznością podniesioną w skardze jest nie włączenie do niniejszego postępowania pisma Urzędu Statystycznego z dnia 28.01.2002r., znak: "[...]" wydanego w sprawie zaklasyfikowania obiektu położonego w O. przy ul. T., pomimo, iż organ odwoławczy był w jego posiadaniu. Pismo to było załączone do odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Pani A. S, Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 4.03.2002r, znak; "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na przedstawione w skardze zarzuty podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, co następuje. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie dokonał błędnej wykładni art. 10 i art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. przyjmując, że budynek położony w O. przy ul. T, na dzień wykonania robót budowlanych przez Skarżącą był niemieszkalny. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podatku, podlega również sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W rozumieniu art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., obiektami budownictwa mieszkaniowego (...) są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w klasyfikacji obiektów budowlanych (symbol 11). W myśl załącznika do zarządzenia nr 70 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 1989r. w sprawie Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. GUS z 1989r. Nr 32, poz. 77)podstawą zaliczenia obiektów budowlanych (...) do poszczególnych zbiorów jest przeważające przeznaczenie obiektu wyrażające się w proporcjach powierzchni użytkowej i mieszkalnej. Organy podatkowe ustaliły, iż w miesiącu wykonania robót dokumentowanych fakturami nr: "[...]" z dnia 17.04.2000r. i "[...]" z dnia 12.05.2000r. przeważające przeznaczenie obiektu było niemieszkalne (karta "[...]"). Ustalenia tego dokonały w oparciu o decyzję ostateczną Urzędu Miasta w O. z dnia 1.06.1998r., znak: "[...]", następnie zmienioną decyzją z dnia 15.12.1999r., znak: "[...]" oraz projektu budowy zamiennego do projektu zmiany sposobu użytkowania budynku warsztatowego (karta "[...]"). Zaklasyfikowania obiektu, jako niemieszkalnego dokonano również, porównując powierzchnie użytkowe i mieszkaniowe obiektu występujące w zgłoszeniu zakończenia budowy i przystąpienia do użytkowania obiektu, akcie notarialnym Rep "[...]". Dopiero z pisma Urzędu Miasta w O. z dnia 30.09.2002r" znak: "[...]" i dokumentacji powykonawczej do budynku mieszkalno-usługowego z uwzględnieniem zmiany powierzchni mieszkań z większych na mniejsze, oraz adaptacji poddasza na pomieszczenia pomocnicze przy ul. T. w O., sporządzonej w czerwcu 2002r. wynika, że obiekt ten w przeważającej części jest mieszkalny (karta). Dokumentacja ta, nazwana powykonawczą, w istocie zawiera opis stanu dotychczasowego i stanu projektowanego oraz zakresu robót budowlanych dla stanu projektowanego. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzona ocena w zakresie sklasyfikowania tego obiektu jako niemieszkalnego nie została przeprowadzona z naruszeniem art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Nie jest również trafny zarzut skargi o naruszeniu art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Skarżący ujmując w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień i maj 2000r. należny podatek według stawki 7% zamiast 22% z kwestionowanych faktur zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych. Powyższe skutkowało określeniem, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w innej wysokości zobowiązań podatkowych za w/w miesiące. Z tych też przyczyn zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 10 cyt. ustawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia § 63 ust. 1 pkt 4 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. poprzez przyjęcie, iż przedmiotem sprzedaży z faktury nr "[...]" z dnia 13.11.2000r. był towar, a nie usługa projektowania budowlanego. Stosownie do postanowień § 63 ust. 1 pkt 4 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o którym mowa w art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.: geodezyjnych, mierniczych i dokumentacyjnych projektowania budowlanego. Zatem o stawce podatku od towarów i usług decyduje wykonanie powyższych usług. Skarżący usług projektowania budowlanego nie wykonał, bowiem sprzedał projekt budowlany. Z treści projektu budowlanego (karta "[...]") nie wynika, aby jakiekolwiek prace z nim związane wykonał Skarżący. Okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży był towar, a nie usługa, potwierdza również pismo Urzędu Statystycznego z dnia 16.05.2000r., znak: "[...]" (karta "[...]"). W piśmie tym Urząd Statystyczny informuje, iż Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS w W. po przeanalizowaniu opinii z dnia 16.05.2002r, znak: "[...]" (karta "[...]") zmienił zaklasyfikowanie usługi sprzedaży wcześniej zakupionego projektu budowlanego budynku mieszkalnego - wyjaśniając, że podatnik sprzedał wyrób, który należy klasyfikować według PKWiU i SWW następująco: - PKWiU 74.20.10, "Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych" - SWW 9921 "Dokumentacja techniczno-budowlano-montażowa". Zgodnie z tą klasyfikacją odsprzedaż projektu budowlanego SWW 9921-1 jako nie wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podlega opodatkowaniu stawką 22%. Chybiony jest zarzut skargi, że przedmiotem sprzedaży wg kwestionowanej faktury były szeroko pojęte usługi dokumentacyjne opodatkowane stawką 0%. Obniżoną stawkę 0% podatku można stosować jedynie w przypadku przez ustawodawcę ściśle wskazanym. Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do dokumentacji zawierającej efekt wykonania usług geodezyjnych i mierniczych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Zatem pozbawiony jest racji wywód Skarżącego o naruszeniu powyższej regulacji prawnej. Nie jest trafne powoływanie się przez Skarżącą na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14.03.2000r. sygn. akt III SA 1145/99, bowiem zawarte w nim rozstrzygnięcie zostało podjęte m. innymi w oparciu o nieobowiązujące zarządzenie nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1.10.1993r. w sprawie ustalenia zasad udzielenia interpretacji, pomocy w zaklasyfikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji (Dz.Urz. GUS Nr 14, poz. 90). Podkreślić należy, iż Urząd Statystyczny pismem z dnia 15.10.2001 r., znak: "[...]" udzielił interpretacji w sprawie zaklasyfikowania obiektu położonego w O. przy ul. T. w oparciu o projekt budowlany wraz z rysunkami technicznymi i pozwoleniem na użytkowanie budynku (karta "[...]"). Zatem interpretacja ta, oparta jest na stanie rzeczywistym, a nie na tezie organu kontroli. W kwestii naruszenia art. 122, 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza, że są one bezpodstawne. Organ kontroli w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy sprawy i wyjaśnił stan faktyczny, zaś organ II instancji poddał całość zebranego materiału wnikliwej ocenie. Wskazano przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (karta "[...]"). Procesowa zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, nie może być traktowana jako swoista klauzula generalna umożliwiająca organom podatkowym przyjęcie, że: wykonanie przez Skarżącego katalogu nakładów rzeczowych i kalkulacji indywidualnych dla obiektu przy ul. K. w O. dowodzi o świadczeniu usługi projektowej tego obiektu,- dokumentacja powykonawcza (...), sporządzona w czerwcu 2002r. uprawniała do stosowania stawki 7% z wykonanych robót budowlanych, dokumentowanych fakturami nr "[...]" z dnia 17.04.2000r., "[...]" z dnia 18.05.2000r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest lakoniczne, oparte zostało bowiem na przepisach prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług i wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie zawiera również tez błędów logicznych. Odnosząc się do zarzutu, niepodnoszonego na etapie postępowania odwoławczego, o nie włączeniu do akt sprawy pisma Urzędu Statystycznego w O. z dnia 28.01.2002r., znak: "[...]" organ odwoławczy stwierdził, co następuje. Według projektu budowlanego z dnia 15.12.1999r. strych jest poddaszem nieużytkowym, kondygnacja ta bowiem nie została ujęta do powierzchni użytkowej obiektu. Natomiast informacja "A" podana Urzędowi Statystycznemu o zagospodarowaniu strychu nie była prawdziwa, skoro z akt sprawy wynika, że projekt sporządzono w czerwcu 2002r. W świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r.. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. Nr 106, poz. 1126) zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga pozwolenia właściwego organu. Z akt sprawy wynika, że Inwestor takiego pozwolenia nie posiadał. Na marginesie stwierdzić należy, że Skarżący już od 2.10.2000r. (akt notarialny "[...]") powinien występować w roli współinwestora, jako właściciel 6 lokali mieszkalnych i odpowiednich części wspólnych budynku. W myśl powołanych regulacji prawnych, prowadzone roboty na strychu były nieskuteczne, a więc pomieszczenia te nie zmieniały swojego pierwotnego przeznaczenia. Zatem strych jest poddaszem nieużytkowym, gdyż kondygnacja ta nie została ujęta w powierzchni użytkowej budynku. W omawianej sytuacji, za bezzasadny należy uznać zarzut nie włączenia z urzędu do akt sprawy w/w pisma, nie było bowiem kierowane do Skarżącego i zostało wydane w oparciu o dane nie potwierdzone przez właściwy organ. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Rozważania zawarte w skardze pozostają w oderwaniu od stanu faktycznego ustalonego przez organy skarbowe. Organy podatkowe ustaliły, iż w miesiącu wykonania robót dokumentowanych fakturami nr: "[...]" z dnia 17.04.2000r. i "[...]" z dnia 12.05.2000r. przeważające przeznaczenie obiektu było niemieszkalne (karta "[...]"). Tymczasem skarżący tym ustaleniom przeciwstawia dane z dokumentacji powykonawczej do spornego budynku. Powyższa dokumentacja została wykonana w czerwcu 2002 r. Z tej dokumentacji wynika ( tom III akt), że nastąpiła zmiana przeznaczenia części poddasza, w ten sposób iż został on zagospodarowany przez właścicieli lokali. Ta zmiana została dokonana na podstawie uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej. Została dokonana po oddaniu budynku do użytku. W związku z tym doszło do zmiany sposobu użytkowania tej części nieruchomości, którą określa się mianem wspólnej. Z formalnego punktu widzenia nie doszło do przekształcenia tej nieruchomości z budynku o przeważającym charakterze niemieszkalnym na budynek mieszkalny. O tym zaś decydują udziały we współwłasności. A te udziały określa dokumentacja techniczna budynku i umowy w przedmiocie wyodrębnienia lokali mieszkalnych. Według projektu budowlanego strych jest poddaszem nieużytkowym, kondygnacja ta nie została ujęta do powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. W świetle ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (j.t. Dz.U. Nr 80, poz..903 ze zm.) strych nad lokalami w budynku stanowi nieruchomość wspólną. Wobec tego, iż strych stanowi nieruchomość wspólną budynku, udział powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni strychu odpowiada proporcji udziału powierzchni użytkowej w strychu . Zatem udział powierzchni mieszkalnej w ogólnej powierzchni wynosi 46,24%. Słuszny jest zatem pogląd Izby Skarbowej, że w nieruchomości przeważają udziały współwłaścicieli lokali użytkowych. Tym samym za bezzasadną należy uznać skargę w przedmiocie zakwalifikowania obiektu i określenia należnego podatku VAT. Nie można również podzielić poglądu odnośnie drugiego zarzutu. Skarżący usługi projektowania budowlanego nie wykonał, bowiem sprzedał projekt budowlany. Z treści projektu budowlanego (karta "[...]") nie wynika, aby jakiekolwiek prace z nim związane wykonał Skarżący. Okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży był towar, a nie usługa, potwierdza również pismo Urzędu Statystycznego w O. z dnia 16.05.2000r., znak: "[...]". W piśmie tym Urząd Statystyczny informuje, iż Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS w W. po przeanalizowaniu opinii z dnia 16.05.2002r, znak: "[...]" zmienił zaklasyfikowanie usługi sprzedaży wcześniej zakupionego projektu budowlanego budynku mieszkalnego - wyjaśniając, że podatnik sprzedał wyrób, który należy klasyfikować według PKWiU i SWW następująco: - PKWiU 74.20.10, "Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych" - SWW 9921 "Dokumentacja techniczno-budowlano-montażowa". Zgodnie z tą klasyfikacją odsprzedaż projektu budowlanego SWW 9921-1 jako nie wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podlega opodatkowaniu stawką 22%. Stosownie do postanowień § 63 ust. 1 pkt 4 lit. b i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o którym mowa w art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.: - geodezyjnych, mierniczych i dokumentacyjnych - projektowania budowlanego (...). Tej stawki nie stosuje się do sprzedaży gotowego projektu, skoro skarżący nie wykonał tego projektu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest lakoniczne, oparte zostało bowiem na przepisach prawa materialnego z zakresu podatku od towarów i usług i wyjaśnia motywy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie zawiera również tez błędów logicznych. Odnosząc się do zarzutu, niepodnoszonego na etapie postępowania odwoławczego, o nie włączeniu do akt sprawy pisma Urzędu Statystycznego w O. z dnia 28.01.2002r., znak: "[...]" organ odwoławczy zasadnie podniósł, że według projektu budowlanego z dnia 15.12.1999r. strych jest poddaszem nieużytkowym, kondygnacja ta bowiem nie została ujęta do powierzchni użytkowej obiektu. Natomiast informacja "A" podana Urzędowi Statystycznemu o zagospodarowaniu strychu nie była prawdziwa, skoro z akt sprawy wynika, że projekt sporządzono w czerwcu 2002r. A zatem dotyczył sytuacji zaistniałej po zrealizowaniu projektu technicznego. Jak już zostało wskazane wyżej podstawą takiej decyzji nie był projekt techniczny, a wola współwłaścicieli nieruchomości. Ta zaś została wyrażona po zrealizowaniu projektu technicznego. Jest to okoliczność, która zaistniała po zajściu zdarzenia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, że wykonawca może w trakcie realizacji obiektu odstąpić od projektu technicznego. Pogląd Izby Skarbowej, że w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r.. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. Nr 106, poz. 1126) zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymagała pozwolenia właściwego organu nie jest adekwatny w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika, że Inwestor takiego pozwolenia nie posiadał. Spór dotyczy bowiem nie pozwolenia budowlanego, a czy faktyczna zmiana w przedmiocie zagospodarowania strychu wywołała skutki prawne w zakresie zakwalifikowania obiektu. Zdaniem Sądu, z przyczyn szczegółowo wyżej podanych, nie zmieniło to kwalifikacji prawnej tego obiektu. Tę kwalifikację określił bowiem projekt techniczny i kwestie własnościowe wynikające z wyodrębnienia lokali mieszkalnych.. W świetle tych rozważań słuszny jest pogląd organu odwoławczego ,że przeprowadzona ocena w zakresie sklasyfikowania tego obiektu jako niemieszkalnego nie została przeprowadzona z naruszeniem art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Po myśli art. 151. P.o p. p. s. a. skarga podlega oddaleniu. Właściwość rzeczową Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z póź. zm).