III SA 1510/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący del. Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004r. sprawy ze skarg M. K. i I.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 I. Uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. II. Określa, że decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 505,70 (pięćset pięć 70/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aneksem notarialnym z dnia 18 grudnia 1997r. I. K. ustanowił na podstawie art.903-907 k.c., nieodpłatnie rentę na rzecz swojej matki A. K. płatną do 31 grudnia każdego roku kalendarzowego poczynając od 31 grudnia 1997r. - w kwocie 20.000 zł. i następnie w latach 1998 i 1999r. po 10.000 zł. W § 1 umowy podano ponadto, że renta przeznaczona jest na pokrycie części kosztów utrzymania A. K., która nie znajduje się jednak w niedostatku, co powoduje, że nie istnieje obowiązek alimentacyjny. Z akt sprawy wynika, że wynikające z umowy kwoty zostały przekazane A. K. w latach 1997 i 1998. Z kolei M. K., żona I. K., umową z dnia: 1) 1 kwietnia 1997r. ustanowiła rentę na rzecz M. M. będącego dla niej osobą obcą w wysokości 775 zł. płatną w trzech kwartalnych ratach w okresie od 30 czerwca do 31 grudnia 1997r. (raty w kwotach 250, 250 i 275 zł.); renta ta przeznaczona była na pokrycie części kosztów utrzymania M. M. i 2) 5 stycznia 1998r. ustanowiła rentę na rzecz teściowej A. K. w kwocie 4.500 zł. płatną w czterech kwartalnych ratach (3 × 500 zł. i 3.000 zł.); renta jak podano przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów utrzymania A. K., która jak podano nie znajduje się w niedostatku, co powoduje, że nie występuje obowiązek alimentacyjny. W aktach sprawy znajdują się fotokopie pokwitowań odbioru kolejnych rat ustanowionych przez M. K. rent. Małżonkowie K. w zeznaniach o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w latach 1997 i 1998 (PIT-33) odliczyli od dochodu (przychodu), na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 z późn.zm.), zwanej dalej "updof", kwoty wypłaconych rent. W tym miejscu należy wspomnieć, że dochody małżonków K. po odliczeniu dochodu zwolnionego i strat (pola 151 i 152) wg zeznania wyniosły w 1997r. 128.685,71 zł. (mąż) i 9.850,58 zł, (żona) i w 1998r. odpowiednio 68.091,68 zł. i 11.920,94 zł. Urząd Skarbowy w G. decyzjami z dnia 7 stycznia 2000r. - za rok 1997 i z dnia 14 stycznia 2000r. za rok 1998, wydanymi na podstawie art.21 § 3, art.53 § 4 i 207 Ordynacji podatkowej, art.6, art.26 a, art.27 ust.1, art.27 a i art.45 ust.6 updof oraz § 10 i 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz.720) określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych: 1) za 1997r. w kwocie 39.056,30 zł. oraz stwierdził zaległość z tego tytułu w kwocie 9.083, 40 zł. i naliczył należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji i 2) za 1998r. w kwocie 13.023,90 zł. oraz stwierdził zaległość z tego tytułu w kwocie 4.489 zł. i naliczył należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Z uzasadnień decyzji wynika, że zaległość podatkowa zarówno w roku 1997 jak i 1998 powstała przede wszystkim w wyniku nie uznania przez organ podatkowy dokonanych przez małż. K. odliczeń od dochodu z tytułu ustanowionych przez nich rent, gdyż jak podano umowy zawarte przez podatników nie noszą znamion trwałości ciężaru w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 1 updof. W odwołaniu od tych decyzji małż. K. zarzucili, iż zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach pogląd, że renty których czas trwania został określony w umowie nie są trwałym ciężarem i nie mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, stanowi rażące naruszenie art.903-907 k.c., a co za tym idzie i art.26 ust.1 pkt 1 updof i powołano się w tym zakresie na stanowisko zaprezentowane przez Prezesa NSA w rewizjach nadzwyczajnych od wyroków dotyczących interpretacji art.26 ust.1 pkt 1 updof. W uzasadnieniach odwołań podano także, że celem ustanowionych rent, była chęć pomocy matce w podzięce za ciężar i trud wychowania. Izba Skarbowa w O. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania polegającego na uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie przyczyn ustanowienia rent decyzjami z dnia: 1) 18 maja 2000r. uchyliła decyzję dotyczącą 1997r. i określiła zobowiązanie podatkowe w 1997r. w kwocie 38.715,72 zł., zaległość podatkową za ten rok w kwocie 8.742,80 zł. i naliczyła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i 2) 26 maja 2000r. utrzymała w mocy decyzję dotyczącą 1998r. Jak wynika z uzasadnień wydanych decyzji przyczyną uchylenia decyzji dotyczącej 1997r. określenia zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku w niższej wysokości było uznanie za zasadne odliczenia od dochodu kwoty 775 zł. z tytułu renty ustanowionej przez M. K. na rzecz M. M., który uzyskane środki przeznaczył na zakup leków oraz na pokrycie części kosztów utrzymania. Natomiast, jak podano nie zaistniała żadna przyczyna dla ustanowienia świadczenia, o którym mowa w art.903 k.c. w latach 1997 i 1998 przez I. K. dla matki i w 1998r. przez M. K. dla teściowej. W szczególności, zdaniem Izby Skarbowej zastrzeżenie w akcie notarialnym i w umowie, że matka (teściowa) nie znajduje się w niedostatku, a na stronie nie ciąży obowiązek alimentacyjny wyraźnie wskazuje, że jedynym celem dokonania czynności prawnej było zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku do zapłacenia. Nadmieniono też, że umowne wyłączenie obowiązku alimentacyjnego jest bezskuteczne. Mając jednak na uwadze fakt, że z kriop wynika obowiązek wzajemnego wspierania się rodziców i dzieci, to wspomożenie w zakresie części kosztów utrzymania według wyższego poziomu niż niedostatek nie jest przyczyną uzasadniającą ustanowienie renty. Za przyczynę taką, zdaniem Izby Skarbowej, nie można również uznać wykupienia mieszkania przez rodziców - bliżej jednak stanowiska tego nie wyjaśniono. W decyzji dotyczącej 1998r. dodatkowo zauważono, że świadczenie ustanowione przez M. K. na rzecz teściowej stanowi 37% dochodów rocznych. W skargach na te decyzje wniesionych przez małż. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie jako niezgodnych z prawem. W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Naczelny Sad Administracyjny - rozpatrując skargę - dostrzegł, że organy podatkowe aczkolwiek nie są uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia ich skutków cywilnoprawnych, to mają prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny takich umów z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych. Chodzi tu w szczególności o ocenę czy nie były to umowy mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego i czy nie były to czynności prawne zawarte dla pozoru. Na konieczność analizy umów renty z tego tytułu zwracał uwagę także Sąd Najwyższy np. w wyroku z dnia 26 maja 2000r. sygn. akt III RN 167/99, wyrażając pogląd, iż warunkiem dopuszczalności odliczenia o którym mowa w art.26 ust.1 pkt 1 updof jest zgodność umowy renty z przepisami k.c. tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art.83 § 1 k.c.). Pogląd ten zdaje się - zdaniem NSA - podzielać także organ odwoławczy, starając się wywieść, że umowy, którymi ustanowiono rentę na rzecz matki podatnika A. K. były zarówno umowami pozornymi, jak też i zawartymi bez przyczyny. Swoją przyczynę i pewien cel ma ogólnie rzecz biorąc każda czynność prawna. Jeżeli jest to przysporzenie na rzecz innej osoby pojawia się pytanie z jakiej przyczyny nastąpiło przysporzenie albo w jakim celu zdecydowano się na dokonanie przysporzenia. W prawie polskim zasadą są czynności prawne kauzalne tj. takie, których ważność i powstanie skutków prawnych zależy od istnienia ważnej causae. Do tego rodzaju czynności prawnych należą też umowy renty. Umowy renty mają znaczenie jako środek zabezpieczenia bytu dla osób które już nie mogą pracować albo jeszcze nie mogą pracować. Mają one na celu zapewnienie uprawnionemu całkowitego lub częściowego utrzymania, a są ustanawiane głównie w celu wypełnienia obowiązków ustawowych lub moralnych. Warto nadmienić, że także obowiązek wynikający z art.87 kriop ma w zasadzie charakter moralny, gdyż obowiązku tego nie można "wymusić" z reguły ani sankcjami bezpośrednimi, ani też pośrednimi. Obowiązek alimentacyjny współmałżonka w czasie trwania małżeństwa - zdaniem NSA - wyprzedza takiż obowiązek wynikający z pokrewieństwa, zaś umowa renty wcale nie musi prowadzić do zrzeczenia się prawa do żądania alimentów wynikającego z ustawy. W każdym zaś razie należy to udowodnić. W niniejszej sprawie dowodu na tę okoliczność jednak nie przedstawiono. Przepisy kriop bowiem wcale nie wykluczają wszelkich umów między uprawnionym a zobowiązanym dotyczących wiążącego ich stosunku alimentacyjnego, chodzi tylko o to aby umowy tego rodzaju nie były sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy. Podsumowując tę część rozważań NSA podkreślił, że wynikający z art.87 kriop obowiązek wzajemnego wspierania rodziców i dzieci sam przez się nie wyklucza możliwości ustanowienia renty dla rodzica. Przechodząc do rozpoznawanych spraw, wobec zaprezentowanego w wydanych w sprawach decyzjach negatywnego stanowiska co do działań skarżących, NSA zwrócił uwagę, że podejmowanych przez podatnika decyzji zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej, w ramach obowiązującego prawa podatkowego, nie można traktować jako naruszenia zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa. Oceniając w powyższych ramach zaskarżone decyzje można było zgodzić się, że renta ustanowiona przez M. K. w 1998r. na rzecz teściowej w sytuacji gdy świadczenie to stanowi ok. 37% jej dochodów rocznych, a także gdy rentobiorczyni została już wspomożona rentą przez syna przeznaczoną na podobne cele może budzić wątpliwości i nasuwać podejrzenie, że umowa ta miała charakter pozorny (art.83 § 1 k.c.). Nie jest natomiast przekonujące, w świetle uwag poczynionych na tle przepisów kriop, stanowisko organu odwoławczego co do renty ustanowionej na lata 1997 i 1998 na rzecz matki, przez I. K. W szczególności zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ustanowienie przez syna na rzecz matki renty w celu poprawy jej warunków materialnych - w sytuacji gdy nie ma ona własnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu męża otrzymującego emeryturę w kwotach 8-10 tys. zł. - stanowi wystarczającą przyczynę dla ustanowienia renty. Wyciąganie zbyt daleko idących wniosków, ze sformułowania zamieszczonego w umowie, iż matka nie znajduje się w niedostatku a na skarżących nie ciąży obowiązek alimentacyjny nie może zastąpić należytej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. W efekcie wydanego rozstrzygnięcia NSA Izba Skarbowa decyzjami z dnia 26.11.2001r. i 27.11.2001r. uchyliła decyzje organu I instancji w całości i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 i 29.01.2002r. określił M. i I. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych: a) za 1997r. w wysokości 38.715,70 zł., b) za 1998r. w wysokości 13.023,90 zł. W efekcie wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 9.05.2002r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie zobowiązania podatkowego uznano, iż ustanowiona przez I. K. umowa renty nie może stanowić postawy do odliczenia przewidzianego w art.26 ust.1 pkt 1 updof bowiem nie spełnia określonego wymogu okresowości świadczeń rentowych, zaś umowa renty ustanowiona przez M. K. została uznana za pozorną - art.83 § 1 k.c., a jako taka również nie podlega odliczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - żądającej uchylenia rozstrzygnięć obu instancji - obszernie przedstawiono przebieg postępowania i wskazano, że Organ II instancji nie odniósł się do odwołania (naruszono treść art.120 i 127 Ordynacji podatkowej). Następna część wniesionego środka zaskarżenia poświęcona została interpretacji art.903 k.c. Wskazano także na aktualność wskazań zawartych w wyżej wskazanym wyroku NSA. W odpowiedzi na skargę - żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia - podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym i Sąd Wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości miedzy innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), w którym wskazano iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako Pr. o p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nimi postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. W powyższym kontekście - oceniając wniesiony środek zaskarżenia - wskazać trzeba, iż: Zgodnie z art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podjęto przed 1.01.2004r., wiąże w sprawie sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym warto wskazać, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000r. sygn. akt "[...]" i "[...]" wynika, że "ustanowienie przez syna na rzecz matki renty - w latach 1997-1998 - w celu poprawy jej warunków materialnych - w sytuacji gdy nie ma ona własnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu męża otrzymującego emeryturę w kwotach 8-10 tys. zł. - stanowi wystarczającą przyczynę do ustanowienia renty". Podjęty judykat nie został należycie uwzględniony w toku przeprowadzonego postępowania. Dodatkowo wskazać trzeba, że przesłuchując A. K. w charakterze świadka naruszono art.196 § 1 Ordynacji podatkowej nie pouczając jej o możliwości skorzystania z prawa omowy zeznań, co również mogło także mieć wpływ na treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Uchybienie, jest o tyle istotne, że w/w jest jedynym świadkiem występującym w toczącym się postępowaniu. Mając na względzie potrzebę wyeliminowania powyższych uchybień w ramach dalszego postępowania, uznając, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 c, 152, 200 Pr. o p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.