III SA 1515/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Piotr Piszczek Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. 1 III SA 1515/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 27 maja 2003r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 12 lutego 2003r, określającą K. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż K. P. od dnia 2 listopada 1996r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych pod nazwą Zakład "[...]" w O. W okresie od 30 listopada 1998r. do 29 lutego 2000r. K. P. zawiesił prowadzoną działalność, którą podjął w dniu 1 marca 2000r. Z tytułu opisanej działalności podatnik wybrał na rok 2000, jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm.) W toku postępowania ustalono, iż w roku 2000 podatnik, oprócz przychodu z działalności gospodarczej, osiągnął przychód z tytułu zatrudnienia w B Spółka z o.o. w O. (od 12 września 2000r. zmiana nazwy na C Spółka z o.o. w O.) oraz, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi ogólnobudowlane na rzecz swojego pracodawcy (stanowiły one 81,31% ogólnej wartości wykonanych w 2000r. robót budowlanych). Z akt osobowych K. P. wynikało, iż był od zatrudniony w Zakładzie D w O., na podstawie kolejnych umów o pracę, od dnia 17 listopada 1998r., z przerwą od 16 marca 1999r. do 26 marca 1999r., aż do dnia 28 lutego 2001r.. Zgodnie z ostatnią umową o pracę, przedłożoną organom podatkowym, którą zawarł K. P. z Zakładem D w dniu 1 października 1999r. na czas nieokreślony, w pełnym wymiarze czasu, został on zatrudniony na stanowisku kierownika budowy na terenie województwa "[...]". Pismem z dnia 27 grudnia 1999r. nowo utworzono Spółka z o.o. B w O., poinformowała podatnika, iż na podstawie art.231 §1, 2, 3 i 4 Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998r. nr 21, poz.94 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2000r. stał się on jej pracownikiem na stanowisku kierownika zaopatrzenia. Natomiast na podstawie akt osobowych podatnika, dowodu z zeznań świadka S. K. – Prezesa Przedsiębiorstwa C Spółka z o.o. w O. oraz umów i innych dokumentów związanych z budowami (dzienniki budów, protokóły odbioru robót), gdzie wykonawcą było B Spółka z o.o. w O., ustalono, iż od 1 stycznia 2000r. K. P. faktycznie wykonywał zarówno obowiązki kierownika budowy , jak i kierownika zaopatrzenia. Nadto jak zauważyła Izba Skarbowa, z umów tych nie wynika, że K. P. pracę kierownika budowy wykonywał jako podwykonawca B Spółka z o.o. w O. Podatnik nie przedstawił również żadnych dowodów, z których wynikałoby, że występował jako podwykonawca, na podstawie umowy z dnia 1 marca 2000r., zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem jako zamawiającym, a Zakładem "[...]" K. P. jako wykonawcą na wykonanie robót: nadzorowanie i kierowanie robotami ogólnobudowlanymi. Z treści umowy zaś nie wynikało gdzie roboty miały być wykonane, za jaką kwotę oraz w jakim terminie. Zgodnie z art.8 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., przepisów dotyczących ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Podatnicy, którzy nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia rozpoczęcia działalności zawiadomić urząd skarbowy, właściwy według miejsca zamieszkania, o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Izba Skarbowa podniosła, iż wobec powyższego K. P. podejmując w dniu 1 marca 2000r. działalność gospodarczą nie spełnił warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2000r., bowiem świadczył usługi na rzecz swojego pracodawcy - B. Spółka z o.o. w O., a pierwszy przychód w kwocie 4.000 zł uzyskał w dniu 3 marca 2000r. (rachunek uproszczony nr "[...]"). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2000r. sygn.akt I SA/Ka 590/99 oraz z dnia 4 kwietnia 2001r. sygn.akt I SA/Gd 1169/98. Odnosząc się do zaświadczenia Urzędu Gminy w O. z dnia 6 maja 2003r., potwierdzającego, że K. P. w okresie od 29 października 1996r. do 20 grudnia 2001r. figurował w ewidencji działalności gospodarczej, Izba zauważyła, iż nie ma ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreśliła także, że organy obu instancji nie kwestionowały daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, okresu jej zawieszenia oraz faktu, że zawieszenie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z zaprzestaniem jej prowadzenia. W skardze pełnomocnik K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art.8 ust.2 w związku z art.8 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jego zdaniem właściwa interpretacja wymienionego przepisu musi uwzględniać wykładnię systemową w ramach danej ustawy oraz zasad techniki legislacyjnej. Zdanie pierwsze ustępu 2 zawęża bowiem stosowanie przepisu do podatników wymienionych w ust.1 pkt 6, a więc do podatników rozpoczynających działalność. Uznając za prawidłową interpretację dokonaną przez Izbę Skarbową, należałoby założyć nieracjonalność ustawodawcy, skoro zdanie drugie ustępu 2 zakreślałoby w takim wypadku znacznie szerszy krąg wyłączeń z ryczałtu, niż art.8 ust.1 pkt 6 ustawy, który to przepis byłby zbędny. Zauważył również, iż zdanie drugie ust.2 zawiera swoistą sankcję dla podatników wymienionych w zdaniu pierwszym za niedotrzymanie "zamierzeń", sankcja ta nie odnosi się do wszystkich podatników podlegających ustawie, jak uważa Izba. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994r., sygn. akt SA/P 592/94 oraz §43 Uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (M.P. nr 44, poz.310), z których wywodzi, iż przy interpretacji prawa zakłada się, że żaden przejaw unormowania poczynionego przez ustawodawcę nie może być zbędny, gdyż zaprzeczałoby to racjonalności ustawodawcy w posługiwaniu się techniką legislacyjną i stwierdza, że interpretacja dokonana przez organ odwoławczy przeczy zasadom logiki i techniki legislacyjnej. Nadto cytuje w skardze fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego stanowiące o zasadzie interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, czy tez szerzej – obywatela. Podkreślił także, iż wyroki powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zapadły w zupełnie odmiennym stanie faktycznym - w niniejszej sprawie podatnik najpierw rozpoczął działalności gospodarczą, a później dopiero nawiązał stosunek pracy. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Badając zaskarżoną decyzję w tej płaszczyźnie, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń, skarżący w 2000r. zgłosił zryczałtowaną formę opodatkowania prowadzonej, pod nazwą Zakład "[...]" K. P., działalności gospodarczej, przy czym w tym też roku osiągnął przychód z tytułu zatrudnienia w B Spółka z o.o. w O. Nie są również kwestionowane ustalenia, że w przedmiotowym roku podatkowym skarżący świadczył usługi ogólnobudowlane na rzecz swojego pracodawcy, które wynosiły 81,31% ogólnej wartości wykonanych robót budowlanych. Bezspornym jest, iż w roku podatkowym 1999 skarżący nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej, a pierwszy przychód z tego tytułu osiągnął w dniu 3 marca 2000r., natomiast w B zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z dnia 1 października 1999r., na czas nieokreślony, gdzie faktycznie wykonywał obowiązki kierownika budowy i kierownika zaopatrzenia. Rozpoczynając rozważania dotyczące interpretacji art.8 ust.1 pkt 6 i ust.2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zaznaczyć należy, iż ustawa ta odnosi się do roku podatkowego, co wynika wprost z brzmienia jej artykułu 6-tego. Nadto art.7 tejże ustawy stanowi, że do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli zatem w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodów z działalności gospodarczej, to w rozumieniu ustawy jest rozpoczynającym działalność w tym roku podatkowym. Nadto zauważyć należy, iż w prawie podatkowym nie ma instytucji zawieszenia działalności gospodarczej, a sam fakt figurowania w ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o wykonywaniu działalności. Zgodnie z ukształtowanym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 28 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Sz 483/98, o zryczałtowanej formie opodatkowania decyduje fakt osiągania przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dokumenty potwierdzające zgłoszenie prowadzenia działalności, czy ich klasyfikacja statystyczna. Zatem stwierdzić należy, iż w 2000r. skarżący był, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, podatnikiem rozpoczynającym działalność samodzielnie. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, K. P. z dniem 3 marca 2000r., czyli z dniem uzyskania pierwszego przychodu za świadczenie usługi na rzecz obecnego wówczas swojego pracodawcy (faktura nr "[...]" z dnia 3 marca 2000r. wystawiona dla B Spółka z o.o. w O., za roboty rozbiórkowe i porządkowe przy ul. "[...]" w O., na kwotę 4.000 zł) utracił prawo do opodatkowania prowadzonej działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, bowiem zgodnie z art.8 ust.1 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisów dotyczących tej formy opodatkowania nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalności samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi natomiast, że podatnicy wymienieni w ust.1 pkt 6, nie zamierzający wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia uzyskania pierwszego przychodu, zawiadomić właściwy urząd skarbowy o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednakże w przypadku gdy podatnik lub spółka dokona sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, traci prawo do ryczałtu i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, przeciwwskazaniem do opodatkowania działalności gospodarczej skarżącego w formie ryczałtu był fakt uzyskania przychodów ze świadczenia usług na rzecz pracodawcy, a to ustalono bezspornie. W wyroku z dnia 11 września 2000r., sygn. akt I SA/Ka 590/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż :"Z opodatkowania zryczałtowanego wyłączeni zostali ci podatnicy, którzy będąc pracownikami wykonywali czynności, które później wchodziły w zakres samodzielnie prowadzonej (własnej) działalności gospodarczej, przy czym działalność tę prowadzili na rzecz byłych lub obecnych pracodawców poprzez sprzedaż towarów handlowych lub wyrobów względnie świadczenie usług." Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.