III SA 1535/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 roku Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25 stycznia 2002 roku w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku w kwocie 76.958 zł., w tym zaległości podatkowej w wysokości 32.419 zł., wraz z należnymi odsetkami, naliczonymi na dzień wydania decyzji, należnego od B. M., prowadzącego działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwo A - B. M. w O. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący B. M. bezpodstawnie zawyżył podatek należny o kwotę 134.742,30 zł. oraz podatek naliczony w kwocie 167.161,50 zł., skutkujące wyliczeniem podatku należnego do zapłaty o kwotę 32.419 zł. od deklarowanej, za miesiąc maj 2000 roku. Okoliczności te ustalono na podstawie badania dokumentów i wyników kontroli skarbowej przeprowadzonej u Skarżącego B. M., prowadzącego działalność gospodarczą w formie jednoosobowej firmy pod nazwą Przedsiębiorstwa A w O., wobec przeprowadzenia fikcyjnych czynności dwukrotnego obrotu ilością węgla zakontraktowanego dla B S.A. O. w miesiącu maju 2000 roku. B. M. mając podpisaną umowę na dostawę 4.605 ton węgla dla B SA w miesiącu maju 2000 roku, zakupił w Urzędzie Celnym w O. 10.000 ton węgla, w cenie l29,48 zł. za jedną tonę na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 2000 roku. Organ odwoławczy przyjął na podstawie kontroli skarbowej ewidencji i faktur, które obejmowały rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 roku, że Skarżący dokonał dwukrotnego obrotu ilością węgla zakontraktowaną dla B w okresie od 4 do 8 maja 2000 roku. Pierwsza operacja polegała na fikcyjnej sprzedaży węgla na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego o numerach: Faktura VAT Nr "[...]", z dnia 5.05.2000 r., na kwotę netto 226.100 zł., podatek VAT 49.720 zł., wystawiona za 1700 ton węgla po 133 zł. za tonę, Faktura VAT Nr "[...]", z dnia 6.05.2000 r., na kwotę netto 243.390 zł., podatek VAT 53.545,80 zł., wystawiona za 1830 ton węgla po133 zł. za tonę, Faktura VAT Nr "[...]", z dnia 8.05 2000 r., na kwotę 142.975 zł., podatek VAT 31.454,50 zł., wystawiona za 1075 ton węgla po 133 zł. za tonę, z których wynika, że sprzedał On Spółce z o.o. A, której był jedynym wspólnikiem, 4.605 ton węgla w cenie 133 zł. za tonę, za kwotę netto 612.465 zł., podatek VAT 134.742,30 zł. Skarżący na podstawie tych faktur zmniejszył podatek należny wykazany w tych fakturach, w sytuacji kiedy dokumentowały one czynności których nie dokonano, tym bardziej że przedmiotowy węgiel znajdował się cały czas na bocznicy kolejowej B, którą Skarżący współużytkował. Skarżący nie wydał węgla kupującemu, a operacje gospodarcze ograniczyły się tylko do wystawienia faktur, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych B. M., dlatego też na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 i zm.) uznano, iż podatek należny wykazany w tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego wynikającego z obrotu. Na podstawie przeprowadzonych kontroli skarbowych w A sp. z o.o. oraz w C - A. K. stwierdzono, że A sp. z o.o. sprzedała 4.605 ton węgla w okresie od 4 do 8 maja 2000 roku w cenie po 140 zł. za tonę, za łączną wartość netto 644.700 zł., podatek VAT 142.834 zł. Druga operacja gospodarcza polegała na tym, że PPHU C - A. K. zakupiony węgiel w ilości 4605 ton w cenie po 165 zł. za tonę sprzedał w okresie od 4 do 8 maja 2000 roku, Przedsiębiorstwu A, należącemu do Skarżącego za kwotę netto 759.825 zł., podatek VAT 167.161,30 zł. Kontrolujący ustalił, że między podmiotami A sp. z o.o. i PPHU C - A. K. nie nastąpiło wydanie przedmiotowego węgla, który składowany był na bocznicy kolejowej B, a był on cały czas w dyspozycji Skarżącego. Podmioty te nie posiadały żadnego innego węgla, a operacje odbywały się w tym samym czasie i miejscu, co świadczyło o tym, że transakcje dotyczyły tego samego węgla, a sprowadzały się one jedynie do wystawiania faktur i miały na celu obniżenie zobowiązań podatkowych. Przedsiębiorstwo C sprzedało przedmiotowy węgiel Skarżącemu, prowadzącemu Przedsiębiorstwo A, na podstawie faktury Nr "[...]" z dnia 4 maja 2000 roku 1.684 ton węgla w cenie 165 zł. za tonę, łączna wartość netto 277.680 zł., podatek VAT 61.129,20 zł. i faktury Nr "[...]" z dnia 8 maja 2000 roku 2.921 ton węgla w cenie 165 zł. za tonę, wartość netto 481.965 zł. podatek VAT 106.032,30 zł. Nabywca tego węgla Skarżący B. M., prowadzący działalność w PHU A, który odkupił węgiel od PPHU C - A. K., następnie sprzedał go B S.A., zgodnie z zawartą umową. Organy skarbowe przyjęły, że faktury PPHU C dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, stąd na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 i zm.) nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, gdyż dokonano pozornego obrotu węglem, który cały czas był składowany na wagonach i znajdował się na bocznicy B, ostatecznego odbiorcy węgla. Izba Skarbowa podnosi, że bezsporny jest stwierdzony obrót węglem między Spółką z o.o. A i PPHU C oraz Skarżącym, który dwukrotnie potwierdził obrót fakturami, jako sprzedawca i nabywca tego samego towaru. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego nie może mieć miejsca domniemanie prawne zawarte w art.5 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz.50 i zm.) na którą to okoliczność powoływał się Skarżący w odwołaniu. Według Izby Skarbowej, z treści powołanej normy prawnej wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorący udział w obrocie. W ocenie organu II instancji faktem bezspornym jest, że pierwszym i ostatnim podmiotem dokonującym sprzedaży tego samego węgla był ten sam podmiot, czyli Skarżący, dlatego nie zostały spełnione przesłanki tego przepisu, stąd nie może on mieć zastosowania w tej sprawie. Był to w istocie zdaniem Izby Skarbowej dokumentacyjny zwrot towaru po znacznie wyższej cenie, który spowodował, że w konsekwencji rozliczenia podatku VAT za miesiąc maj 2000 roku, Skarżący uzyskał korzyści w kwocie 32.419 zł., poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia oraz obniżenie dochodu o kwotę 147.360 zł. W ocenie Izby Skarbowej, Skarżący nie dokonał faktycznego obrotu węglem, co spowodowało wydanie decyzji podatkowej, kreującej prawidłową wysokość podatku VAT za miesiąc maj 2000 roku, którą to decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy. Skarżący w złożonej skardze z dnia 03.06.2002 roku, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie prawa podatkowego poprzez: bezpodstawne przyjęcie, iż transakcje między firmami PHU A - B. M., A sp. z o.o., PPHU C - A. K., PHU A - B. M. w dniach 4-8 maja 2000 roku, polegające na sprzedaży i zakupie 4.605 ton węgla, były czynnościami pozornymi, naruszenie art.19 ust.3 ustawy o podatku VAT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie nastąpiło faktyczne wydanie towaru, naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów, a także okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, ponadto dokonano jego szczegółowej analizy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie wymogami art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarbowych, które jego działania w zakresie obrotu węglem, między A sp. z o.o., a także z PHU C, gdzie Skarżący w tym obrocie występuje dwukrotnie, raz jako sprzedawca, a drugi raz jako nabywca, oceniły jako pozorne, dokonał on cywilistycznego wywodu prawniczego wydania i odbioru towaru, mającego znaczenie dla przyjęcia, że obrót węglem dniach 4-8 maja 2000 roku, opierał się na domniemaniu wynikającym z art.5 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Ta teza Skarżącego nie może być przyjęta, albowiem dokonując wykładni celowościowej i logicznej przepisu art.5 ust.4 ustawy VAT, Sąd uznał że transakcja szeregowa polega na tym, iż każdy z podmiotów biorących w niej udział podlega opodatkowaniu VAT, nawet wówczas gdy pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio w kolejności. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, iż norma art.5 ust.4 ustawy VAT nie może być zastosowana do obrotu węglem w dniach 4-8 maja 2000 roku, albowiem nie można uznać, że między podmiotami PHU A, A sp. z o.o., PPHU C nie dokonano jakiejkolwiek sprzedaży, w sytuacji kiedy pierwszym i ostatnim podmiotem w tej transakcji był Skarżący, dlatego aspekt wydania i odbioru towaru nie na tutaj żadnego znaczenia. Zdaniem Sądu był to dokumentacyjny obrót węglem, polegający na tym, iż Skarżący przy pomocy uczestniczących podmiotów w obrocie, mógł podwyższyć cenę sprzedaży węgla dla B S.A poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 32.419 zł., w wyniku fikcyjnego obrotu, którego nie dokonano. Dlatego też w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe słusznie stwierdziły, że dwie faktury wystawione przez PPHU C oraz własne faktury o numerach "[...]", "[...]", "[...]", w świetle przepisu § 50 ust.4 pkt 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwiększenia obrotu i naliczenia podatku należnego, w sytuacji kiedy nie doszło do wydania i sprzedaży 4.605 ton węgla miedzy tymi podmiotami. W konsekwencji tego stanu faktycznego, według Sądu rozpatrującego sprawę, nietrafny jest zarzut naruszenia przez organy skarbowe art.19 ust.3 ustawy VAT, kiedy czynności sprzedaży nie dokonano, co właściwie oceniły i wywiodły organy skarbowe. Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut skargi naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej, albowiem organy skarbowe wszechstronnie wyjaśniły i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, przeprowadzając tzw. kontrole krzyżowe w A sp.z o.o., w PPHU C, celem zebrania pełnego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie orzekły o wymiarze podatku za miesiąc maj 2000 roku i stosując art.10 ust.2 ustawy VAT w związku z § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku. W uzasadnieniach decyzji obu instancji trafnie podniesiono argumenty o niedokonaniu przedmiotowych transakcji i prawidłowości orzekania w sprawie podatku VAT za miesiąc maj 2000 roku, należnego od Skarżącego. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę ustalenia, w których zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. a zarzuty skargi jako nietrafne, nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.1270), oddalił skargę jako niezasadną.