III SA 1549/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 263,76 zł. (dwieście sześćdziesiąt trzy złote, siedemdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 września 2002r. C. K. , prowadząca firmę handlową pod nazwa A zwróciła się o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy K. G. w zawodzie sprzedawca. Do wniosku załączyła umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, dyplom uzyskania przez ucznia tytułu zawodowego. Świadectwo uzyskania wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca z dnia 19 października 2002r, dyplom ukończenia Wyższej Szkoły Pedagogicznej z tytułem magistra filologii polskiej w roku 1978, kopię dowodu osobistego oraz oświadczenie o pomocy i ulgach uznaniowych udzielonych podatnikowi w ciągu ostatnich trzech lat. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w przedmiocie wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy K. G., decyzją z dnia 7 marca 2002r. Nr "[...]" Urząd Skarbowy w I. odmówił przyznania ww. ulgi. Jak ustalił to organ podatkowy C. K. prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek. W ramach tej działalności zatrudniała od 1 września 1999r. uczennicę K. G. w celu przygotowania zawodowego do zawodu sprzedawcy, która to w dniu 29 sierpnia 2002r. złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin w zawodzie sprzedawca. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że powodem odmowy był brak u osoby szkolącej, przez cały okres szkolenia uczennicy, kwalifikacji zawodowych. Zgodnie bowiem z § 9 ust.4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, (Dz.U. nr 97, poz.479 ze zm.) instruktorami mogą być osoby posiadające kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, przy czym na równi z kwalifikacjami mistrza w zawodzie traktuje się kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia pod warunkiem, że absolwent przepracował co najmniej 2 lata w zawodzie, którego będzie uczył. Podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi uczniowskiej winien zatem posiadać dokumenty potwierdzające pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne od początku szkolenia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało natomiast, iż w dniu 17.07.1999r. C. K. zawarła umowę o pracę z K. G. W dniu zawarcia umowy oraz w dniu rozpoczęcia nauki zwodu tj. 01.09.1999r. strona posiadała dyplom ukończenia Wyższej Szkoły Pedagogicznej z tytułem magistra filologii polskiej, co dawało jedynie podstawę do uznania kwalifikacji pedagogicznych. Ukończona szkoła średnia ogólnokształcąca w 1986r. i otrzymany w dniu 19 października 1999r. tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca nie spełniał w ocenie organu podatkowego warunków posiadania kwalifikacji zawodowych uprawniających do szkolenia w zawodzie sprzedawca. Od powyższej decyzji wnioskodawczyni złożyła odwołanie, w którym podniosła m.in., że organ podatkowy pierwszej instancji podważa posiadane przez nią kwalifikacje zawodowe, które zostały uznane wcześniej za wystarczające do szkolenia uczniów przez Izbę Skarbową. Jednocześnie wskazuje, że wymagania organów skarbowych były niemożliwe do zrealizowania przed 7 listopada 1999r. bowiem nikt nie mógł posiadać tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. Decyzją z dnia 21 maja 2003r. Nr "[...]" Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy powołaną wyżej decyzję w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W ocenie organu odwoławczego C. K. na moment rozpoczęcia szkolenia nie posiadała kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawca. Za kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie sprzedawca uznaje się tylko kwalifikacje osób, które legitymują się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym lub ekonomicznym oraz co najmniej dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będą nauczać. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano ponadto, że przyznanie ulgi uzależnione jest od łącznego spełnienia określonych w art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że kwalifikacje, którymi legitymowała się C. K. tj. świadectwo dojrzałości Liceum Ogólnokształcącego, tytułem magistra filologii polskiej czy też otrzymanym w dniu 19 października 1999r. tytułem wykwalifikowanego robotnika w zawodzie sprzedawca, są kwalifikacjami mistrza w tym zawodzie. Strona jako osoba szkoląca, nie spełniała jednego z podstawowych warunków do uzyskania ulgi tj. w momencie rozpoczęcia szkolenia nie posiadała uprawnień zawodowych. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego C. K. zarzuciła niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Stwierdziła, iż organy podatkowe rozpatrując wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, nie wzięły pod uwagę rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz.U. Nr 113, poz.988), które w § 10 ust. 4 i 5 pkt 4 określa kwalifikacje wymagane dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu posiadających tytuł mistrza w zawodzie lub dyplom ukończenia studiów wyższych. Wyjaśnia, ze działalność handlową prowadzi od 21 lutego 1984r. oraz, że ukończyła Wyższą Szkołę Pedagogiczną, legitymując się tytułem magistra filologii polskiej od 27 czerwca 1978r. Podnosi, że w 1998r. z tytułu wyszkolenia ucznia na mocy decyzji Urzędu Skarbowego w K. uzyskała ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto powołała się na pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996r. Z treści którego wynika, że w zawodzie sprzedawcy tj. w zawodzie w którym dotychczas nie uzyskiwano tytułu mistrza, kwalifikacje zawodowe do praktycznego nauczania zawodu sprzedawcy posiadała osoba legitymująca się świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych. W ocenie skarżącej posiadała wymagane prawem kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w uzasadnieniu całą dotychczasową argumentację . Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez nie uwzględnienie, przy rozpatrywaniu sprawy przepisów rozporządzenia Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu wyjaśniła, że szkolenie uczennicy K. G. skarżąca rozpoczęła w roku 1999 i zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami nie posiadała odpowiednich uprawnień zawodowych do szkolenia. Stwierdziła nadto, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw była okoliczność przyznania ulgi w latach poprzednich. W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2004r. złożonym na rozprawie, C. K. potrzymała zarzuty przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Ustawodawca wprowadzając ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia ucznia, zwaną też "ulgą uczniowską" na mocy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznał prawo do skorzystania z tej ulgi osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarcza, którzy jednocześnie na mocy odrębnych przepisów posiadają uprawnienia do szkolenia uczniów oraz zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Stosownie do art. 70 ustawy z 7.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. Nr 95, poz.425 ze zm.), praktyczna nauka zawodu może odbywać się nie tylko w przedsiębiorstwach, zakładach i instytucjach państwowych, ale również w indywidualnych gospodarstwach rolnych oraz jednostkach organizacyjnych osób prawnych i osób fizycznych, zaś Rada Ministrów zobowiązana została do określenia w drodze rozporządzenia zasad organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu oraz praw i obowiązków podmiotów prowadzących praktyczną naukę zawodu. Z wydanego na podstawie powyższego upoważnienia ustawowego rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu ... (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) wynika m.in., że zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzić mogą wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu (§ 9 ust. 1), którymi mogą być także właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia (§ 7 ust. 2 pkt 2), winni oni jednak posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program zatwierdzony został przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej (§ 9 ust. 4). Oznacza to, że osoba posiadająca kwalifikacje zawodowe wyższe bądź porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie i stosowne przygotowanie pedagogiczne, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu. Za porównywalne uznaje się natomiast kwalifikacje zawodowe absolwenta technikum, liceum i szkoły równorzędnej o odpowiednim kierunku kształcenia, pod warunkiem, że absolwent tej szkoły przepracował co najmniej dwa lata w zawodzie, którego będzie nauczać lub posiada tytuł robotnika wykwalifikowanego (§ 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 10.10.1991r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia - Dz.U. Nr 98, poz.433 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że każda osoba fizyczna , prowadząca działalność gospodarczą, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza tj. m.in. tytuł robotnika wykwalifikowanego oraz wymagane przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Tytuł wykwalifikowanego robotnika w tym stanie prawnym traktowany jest za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca w ramach praktycznej nauki zawodu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały kwalifikacji pedagogicznych skarżącej. Z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły, że znajdujące się w aktach podatkowych świadectwo (k-6) dokumentuje uzyskanie tytułu robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawcy z dniem 19 października 1999r. Z treści świadectwa wynika, że Państwowa Komisja Egzaminacyjna uchwałę o przyznaniu tytułu podjęła w dniu 7 czerwca 1999r W ocenie Sądu skarżąca w dniu 1 września 1999r. posiadała więc wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut stosowania przez organy podatkowe niedopuszczalnej praktyki wydawania skarżącemu odmiennych decyzji w zakresie ulgi uczniowskiej. Powyższe działanie organów podatkowych narusza konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art.121 §1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym za naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uznaje się zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, w podobnym stanie faktycznym, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz.27). Nadto wielokrotnie już podkreślano negatywny wpływ zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracyjne na utrwalenie w praktyce zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1999r., sygn. akt V SA 895/97). Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.