III SA 1670/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na trzy decyzje Izby Skarbowej z dnia 02 czerwca 2003r. Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz za miesiące od stycznia do marca i od kwietnia do lipca 2002r. oddala skargi. Decyzjami z dnia 22 czerwca 2003r. o nr "[...]" oraz "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2003r., którymi określono Spółce z o.o. "A" z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2002r. Jednocześnie decyzją z dnia 22 czerwca 2003r. o nr "[...]" Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymienionego urzędu dotycząca określenia i ustalenia Spółce podatku VAT za czerwiec 2002r., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. określenia i ustalenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2002r. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w toku postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wyżej wymienione miesiące oparte zostały na materiałach kontroli źródłowych przeprowadzonych w Spółce z o.o. "A". Z ustaleń tych wynikało m.in., że Spółka w kontrolowanym okresie stosowała 7% stawkę podatku VAT w związku z wykonywaniem trwałej zabudowy wnęk w lokalach mieszkalnych, polegającym na dokonywaniu pomiarów u klienta i przygotowaniu pojedynczych elementów zabudowy, a następnie montażu tychże elementów przez pracowników Spółki na stałe ze ścianami, sufitami i podłogami. Wykonując usługę dla danego nabywcy Spółka wystawiała odrębną fakturę za wykonanie drzwi przesuwanych i odrębną za wykonanie zabudowy wnęki. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli - trwałych zabudów wnęk zaniżyła podatek należny w deklaracjach VAT za wyżej wymienione miesiące. Zastosowała bowiem wynikającą z art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) 7% stawkę podatku VAT zamiast 22% przewidzianej w art.18 ust.1 tej ustawy. Nieprawidłowo kwalifikowała przy tym wykonanie trwałych zabudów wnęk w lokalach mieszkalnych jako usług budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż drzwi przesuwanych zamontowanych w tych zabudowach do grupowania SWW 0624-61 lub SWW 0625-61. Wskazując jako właściwą 22% stawkę podatkową dla tego rodzaju wykonywanych usług, Izba Skarbowa podniosła, iż z dołączonych do materiałów sprawy pism Urzędu Statystycznego w O. z 25 lipca 2002r. oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po czym wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych). W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. Izba podniosła, iż w sytuacji, gdy producent wyrobu dokonuje jak w okolicznościach niniejszej sprawy instalowania wyrobu, to klasyfikowany jest wyrób, jako końcowy efekt działalności producenta. Powyższe wynika, w ocenie organu, z zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU). Izba Skarbowa stwierdziła również, iż powołane przez Stronę w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 0l.02.1995r., nr "[...]" nie ma zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy ono instalowania urządzeń pomiarowych. Z pisma tego nie wynika, by instalowania urządzeń dokonywał producent. Zatem nie jest ono zbieżne ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. Uznając zatem, że Spółka dokonywała sprzedaży mebli jako towaru, czego nie można zaliczyć do usług budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowanych Izba uznała ustalenia organu I instancji w tym zakresie za w pełni prawidłowe. W złożonych skargach Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzjom organu II instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.51 ust.1 pkt.2 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) poprzez zastosowanie stawki 22% w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego, a ponadto naruszenie prawa procesowego, tj. art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy ocenie tego materiału okoliczności faktycznego montażu elementów szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest sprzedaż towaru, a nie robota budowlana. Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy elementy zabudowy wnęk poprzez trwałe włączenie w substancję danego lokalu tracą charakter samoistny w związku z czym nie mogą funkcjonować w obrocie wtórnym jako dobra samoistne, a więc jako towar w postaci mebli mieszkalnych. Nie można więc zasadnie wywodzić, iż w przypadku nabycia trwałej zabudowy wnęk, nabywca nabywa, a sprzedawca sprzedaje towar w postaci mebli mieszkaniowych. W ocenie Pełnomocnika powołane przez organy podatkowe opinie statystyczne nie podważają prawidłowości zastosowania przez Spółkę do wykonywanych czynności 7% stawki podatku VAT, właściwej dla robót budowlanych. Dokonywanie klasyfikacji wyrobu przez organy statystyczne, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie oznacza, zdaniem Skarżącej Spółki, iż producent włączając swój wyrób w sposób trwały w substancję lokalu mieszkaniowego, równocześnie nie wykonuje roboty budowlanej, tym bardziej, iż ustawa o podatku od towarów i usług traktuje roboty budowlano-montażowe jako czynności odrębne, samoistne. Powołując kolejny argument przemawiający za zakwalifikowaniem wykonanych czynności jako robót budowlanych Pełnomocnik wskazał na definicje robót budowlanych i inwestycji zawarte w przepisach prawa budowlanego, wywodząc jednocześnie, iż montowanie z materiałów własnych szaf wnękowych na stale, tj. bez możliwości przenoszenia tych szaf w inne miejsce, mieści się w zakresie pojęciowym robót budowlanych. Montaż szaf wnękowych z całą pewnością podwyższa wartość lokalu, dlatego, zdaniem Strony, są to roboty budowlane które dotyczą inwestycji. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił ponadto uwagę na to, iż nie można stwierdzić, że racjonalny ustawodawca objął stawką 7% podatku od towarów i usług budowę, remont i bieżącą konserwację obiektów budownictwa mieszkaniowego, a wyłączył z tej stawki modernizację obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wskazał również, że zgodnie z załącznikiem Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy ( Dz.U. nr 156, poz. 788 ), w wykazie robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego zalicza się m.in. prace polegające na wykonaniu trwale umiejscowionych szaf wnękowych. Biorąc zatem pod uwagę zasadę niesprzeczności systemu prawnego, nie można, zdaniem Strony, tej samej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktować jako sprzedaż towaru - mebli, a na gruncie podatku dochodowego jako roboty modernizacyjnej. Ponadto Pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł, że gdyby nawet przyjąć za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż podatnik dokonywał sprzedaży towarów, to należałoby drzwi przesuwane, jako odrębny przedmiot obrotu co do którego wystawiano odrębne faktury opodatkować stawką 7%. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Zwrócił jednocześnie uwagę, że nie można uznać za odrębny obrót towarowy sprzedaży przez tego samego producenta drzwi przesuwanych i sprzedaży elementów zabudowy wnęki, stanowiących komplet, tylko dlatego, iż sprzedaż tych towarów była odrębnie fakturowana. W obrocie towarowym bowiem, jak wyżej wskazano, pozostała trwała zabudowa (zamontowany zbiór elementów zabudowy wnęki i drzwi przesuwanych składających się na kompletną rzecz). Dyrektor Izby podniósł, iż trudno, opierając się na zasadach logiki, przyjąć, że umieszczenie w lokalu szafy oznacza modernizację lokalu, nawet jeżeli się to wiąże z pracami oznaczającymi dokonanie zabudowy określonego fragmentu pomieszczenia. Nietrafny, w ocenie organu, jest także argument, iż w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 2l.12.1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz.788) wykonanie trwale umiejscowionych szaf wnękowych zalicza się do remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem "symetrii" między konstrukcją podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. W tym pierwszym pojawia się możliwość pomniejszenia podatku od dochodu, a w tym drugim - istnieje kwestia istnienia obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania określonych czynności - sprzedaży towarów lub wykonywania usług. Nie ma podstaw, by pojęciom "remont lub modernizacja" przypisywać jednakowe znaczenie w konstrukcji obu podatków, na potwierdzenie czego powołano tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 15.01.l997r (SA/Sz 3019/95 publ. LEX nr 28516). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg jako nieuzasadnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego sprawie stanu faktycznego, zaś ich wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami, co wynika z treści poszczególnych skarg i decyzji, pozostaje kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez Skarżącą Spółkę trwałymi zabudowami wnęk w lokalach mieszkalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez "[...]" prace były robotami budowlano-montażowymi związanymi z budownictwem mieszkaniowym o których mowa w art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług, czy też, co podniosła Izba w zaskarżonych decyzjach, Spółka wykonywała, a następnie sprzedawała meble, jako wyrób stanowiący końcowy efekt działalności producenta. Odnosząc omawiane zagadnienie do stanu prawnego mającego zastosowanie w związku z ustaleniami faktycznymi w niniejszej sprawie powołać należy przede wszystkim art.18 ust.1 ustawy o VAT, określający ogólną regułę, zgodnie z którą stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1997r. o sygn. akt SA/Sz 3019/95, LEX nr 28516) odstępstwo od tej zasady musi wyraźnie wynikać z przepisu prawa. Jeżeli więc w stosunku do danego rodzaju towaru lub usługi nie zostało wyraźnie określone, iż ma do niego zastosowanie niższa 7% stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlega opodatkowaniu stawką 22%. Wyjątek od wspomnianej zasady uregulowany został m.in. w powołanym wyżej art. 51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust.2 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust.1 pkt 2 lit.b, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Analizując akta niniejszej sprawy Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się aby organy podatkowe kwestionując zastosowaną przez Skarżącą Spółkę 7% stawkę podatkową do wykonywanych czynności, dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa. Z akt tych wynika bowiem, że organy obu instancji przekonywująco wykazały i uzasadniły, iż Spółka w istocie wykonywała, a następnie sprzedawała gotowe wyroby w postaci mebli, nie zaś świadczyła usługi w zakresie robót budowlano-montażowych, w rozumieniu powołanego wyżej art.51 ust.1 pkt 2 lit.b i ust.2 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym podziela w szczególności dokonaną przez oba organy ocenę dowodów w postaci dołączonych materiałów sprawy, pism i opinii urzędów statystycznych. Podkreślić należy, iż korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określaniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W art.54 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, iż towary i usługi nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Z kolei zgodnie z § 37 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999r. nr 109, poz.1245 z późn.zm.) w przypadku sprzedaży w kraju towarów lub usług objętych stawką 22% oraz towarów lub usług zwolnionych od podatku, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W świetle powyższych unormowań odesłanie do przepisów o statystyce w związku z określeniem przedmiotu opodatkowania, ma zasadnicze znaczenie, przy czym dokonana przez Izbę Skarbową ocena w oparciu o dołączone do materiałów sprawy opinie statystyczne została należycie uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Z ustaleń w sprawie jednoznacznie wynika, iż wykonanie trwałej zabudowy wnęk przez Spółkę w budynkach mieszkalnych realizowane było w trzech etapach. Najpierw pracownicy Spółki wykonywali pomiar zabudowy u klienta i sporządzali szkic projektu oraz kalkulację kosztów, po czym podpisywana była z klientem stosowna umowa. Następnie wykonywano poszczególne elementy zabudowy, tj. półki, kosze, wieszaki itp. oraz drzwi przesuwane, po czym pracownicy Spółki dokonywali montażu elementów zabudowy wraz z drzwiami przesuwanymi w mieszkaniu klienta. W wydanej 25 lipca 2002r. opinii Urząd Statystyczny w O. wskazał, że szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych mieszczą się w zakresie grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów a 18 marca 1997r. (DZ.U. nr 42, poz. 264 ze zm.) pod symbolem: PKWiU 36.14.13-00.49 Meble drewniane pojedyncze pozostałe, osobno nie wymienione oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów pod numerem SWW 1741-174 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania - szafy". Powyższą klasyfikację potwierdza również dołączone do akt sprawy pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 19.08.2000r., z którego wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnękową łączoną na stałe z podłożem, wykonaną z materiałów drewnopodobnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta i wykonaniu projektu zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie: PKWiA 36.14.13 Meble drewniane, gdzie indziej nie klasyfikowane oraz SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna materiałów drewnopochodnych oraz częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania (dla zabudów mieszkaniowych). W sytuacji więc, gdy dla celów statystycznych wykonanie trwałej zabudowy w postaci szaf wnękowych klasyfikuje się do grupowania mebli drewnianych i mieszkaniowych to dla celów podatku od towarów i usług czynności tych nie można traktować jako robót budowlano-montażowych, o których mowa w powołanym wyżej art.51 ust.1 pkt 2 lit.b i ust.2 ustawy o VAT. "Statystyczny" charakter wyrobów i usług przesadza bowiem o ich klasyfikacji w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 07.12.1995r. o sygn. akt SA/Kr 1609/95, LEX nr 27093). Z tych względów nie może zasługiwać na uwzględnienie obszerna argumentacja skarg kładąca nacisk na opartą na innych dziedzinach prawa klasyfikację pojęć i zdarzeń prawnych (w tym dotyczących towaru oraz robót budowlanych) dla celów podatkowych. Prawo podatkowe, jako autonomiczna dziedzina może bowiem kwalifikować rzeczy i zdarzenia odmiennie niż inne dziedziny prawa, zaś argumentacja na gruncie prawa cywilnego czy budowlanego nie może przesądzać o klasyfikacji danego towaru, czy usługi w świetle przepisów prawa podatkowego. Podzielając zatem wyrażone już w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1997r. o sygn. akt SA/Sz 3019/95, LEX nr 28516) uznać należy, iż wykonanie na zlecenie użytkownika lokalu zabudowy wnęki nie jest w świetle prawa podatkowego robotą budowlano-montażową, która dotyczyłaby inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Tym samym Sąd w składzie orzekającym podzielił zawarte zarówno w uzasadnieniach decyzji, jak też odpowiedziach na skargi wywody organu II instancji zawierające przekonywującą polemikę ze wszystkimi zarzutami podnoszonymi przez Skarżącą Spółkę. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanych rozstrzygnięć. W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.