III SA 169/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004r. sprawy ze skargi Z. i S. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. Decyzją z dnia 19 grudnia 2002r. znak: "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego w O. Nr "[...]" z dnia 9 lipca 2002r. w sprawie określenia Z. i S. G. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 z późn.zm. dalej cyt. jako u.p.d.o.f.) Urząd Skarbowy w O. określił podatek dochodowy od osób fizycznych Z.S. G. w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu PIT-33. Powodem określenia podatku w innej wysokości było nieuwzględnienie dokonanego w zeznaniu odliczenia od podatku dochodowego kwoty 3.724 zł z tytułu wydatku na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz kwoty 1.424,88 zł z tytułu wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 28,6 m2, składającego się z dwóch izb, położonego w O. przy ulicy "[...]". Ponadto do należnego podatku dochodowego za 1998r. doliczono kwotę 3.341,55 zł odliczoną od podatku za 1997r. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, że zgłoszony od 18.12.1998r. do ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba firmy lokal przeznaczony jest w całości na potrzeby działalności gospodarczej. Cała powierzchnia lokalu stanowi jedno pomieszczenie, w którym znajduje się wyłącznie wyposażenie związane z tą działalnością jak: komputer, kserokopiarka, biurka, stół kreślarski. W wyniku przebudowy dokonanej przez Z.S. G. lokal ten został połączony zejściem schodami z piwnicą o powierzchni 14m2, za powiększenie której wniesiono do spółdzielni dodatkową opłatę. Pomieszczenie piwniczne zaadoptowane zostało na cele socjalne poprzez wykonanie łazienki i aneksu kuchennego. W rozważaniach ogólnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do treści przepisu art.27a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust.2-17 jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone między innymi na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Zatem jednym z warunków, od których uzależniona została możliwość korzystania z ulgi podatkowej jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z materiałów sprawy wynika, iż podatnicy do 1996r. skorzystali z ulgi podatkowej z tytułu wydatku na zakup gruntu pod budowę domu mieszkalnego oraz z tytułu wydatków na budowę tego domu położonego w O. przy ulicy "[...]", którego nadal są właścicielami i mieszkają w nim wraz z dwojgiem pełnoletnich dzieci. Zdaniem organu odwoławczego potrzeby mieszkaniowe Skarżących zostały zaspokojone w wyniku wybudowania domu mieszkalnego. Podkreślono także, że lokal mieszkalny został przystosowany i w całości jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał nadto, iż zgodnie z art.27a ust.13 pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku skorzystania przez podatnika z mieszkaniowej ulgi podatkowej a następnie zmiany w całości przeznaczenia lokalu mieszkalnego na użytkowy - do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone, do należnego podatku za 1998r. doliczono kwotę podatku odliczoną od podatku należnego za 1997r. jako ulgę z tyt. wydatków na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej na przedmiotowe mieszkanie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. Z.S.G. kwestionują decyzję w części dotyczącej pozbawienia prawa do ulgi podatkowej. Rozwijając zarzuty wywodzą że ustalenia o przeznaczeniu lokalu na cele użytkowe zostały oparte wyłącznie na oględzinach lokalu i nie mają umocowania prawnego. Powołując przepisy w zakresie jakim warunkom powinny odpowiadać lokale użytkowe oraz przepisy dotyczące pozwoleń na zmianę sposobu użytkowania obiektów budowlanych lub ich części wykazują, że jest to lokal mieszkalny gdyż nie ubiegali się o zmianę jego przeznaczenia. Twierdz że tylko część powierzchni lokalu przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej - pracy biurowej. Taka forma nie zmienia funkcji lokalu i nie pozbawia prawa do ulgi podatkowej. Dodatkowym argumentem w ocenie skarżących jest fakt zameldowania w lokalu w dniu 16.12.2002r. matki Z. G. Meldunek na pobyt stały można uzyskać zgodnie z prawem tylko w lokalu mieszkalnym. Odpowiadając na wywody skargi Izba Skarbowa w O. podtrzymała w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić skargi, albowiem w ustalonym bezspornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób skutkujący wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Co do zasady wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika są odliczane od podatku. Odliczenia te przewidziane w uchylonym art. 27a) u.p.d.o.f. przysługiwały wyłącznie podatnikom posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jednakże skoro ustawodawca wprowadził jako regułę powszechność opodatkowania, to każdy wyjątek od niej, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17 jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone między innymi na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej. Zatem jednym z warunków, od których uzależniona została możliwość korzystania z ulgi podatkowej jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przepis ten, ani też żaden inny tej ustawy podatkowej, nie precyzuje rodzaju wydatków podlegających powyższemu odliczeniu. W tej sytuacji w każdej sprawie konieczna jest indywidualna ocena czy poniesione wydatki są bezpośrednio związane z procesem budowy domu i czy budowany budynek przeznaczony jest na cele mieszkaniowe podatnika. Tak też oceniając wydatki, które organ podatkowy zakwestionował weryfikując zeznanie podatkowe skarżących za rok 1998, należało stwierdzić, iż wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,6 m2 przy ulicy "[...]" w O. nie podlegają odliczeniu od dochodu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, iż zamiarem skarżących było przeznaczenie lokalu na działalność gospodarczą. Świadczy o tym rezygnacja ze ścianek działowych, dokupienie dodatkowej powierzchni piwnicy położonej bezpośrednio pod lokalem w celu zabezpieczenia zaplecza socjalnego. O przeznaczeniu takim świadczy również wyposażenie poddanego oględzinom pomieszczenia. Nadto jak podkreślano w decyzjach organów obu instancji podatnicy skorzystali wcześniej z ulgi podatkowej z tytułu wydatków na zakup gruntu i budowę domu mieszkalnego. Słusznie zatem organy skarbowe przyjęły, iż potrzeby mieszkaniowe skarżących zostały zaspokojone w wyniku wybudowania domu mieszkalnego, w którym zamieszkują wraz z pełnoletnimi dziećmi. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy celem zakupienia przez skarżących lokalu mieszkalnego o powierzchni 28,6 m2 przy ulicy "[...]" jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też innych potrzeb. Chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym. Subiektywnie bowiem podatnik może odczuwać potrzebę mieszkania co miesiąc w innym lokalu. Nie jest również zaspakajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych zamieszkiwanie w spornym lokalu "stosownie do potrzeb spowodowanych pracą do późnych godzin nocnych lub spotkaniami towarzyskimi", jak w trakcie postępowania oświadczył skarżący. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art. 122,187 § 1, oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są zdaniem Sądu logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.