III SA 1702/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi K. G., A. O., J. O. - "[ ]" s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[ ]"r. Nr "[ ]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 27 maja 2002r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 11 lutego 2002r. określającą A s.c. - K. G., A. O., J. O. należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji złożone w dniu 27 lutego 2002r. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się uchybień, które uzasadniałyby uchylenie bądź jej zmianę i podtrzymała dokonaną przez organ I instancji ocenę prawną ustaleń w sprawie. Z ustaleń tych wynikało bowiem, że w rejestrze sprzedaży Spółki A zaewidencjonowano szereg faktur i rachunków uproszczonych VAT, których kopie posiadane przez Spółkę wykazują dokonanie sprzedaży w ilości i wartości mniejszej niż podane w przekazanych nabywcom paliwa oryginałach. Izba wskazała również, że powyższe zostało potwierdzone dołączonymi do materiałów sprawy dokumentami sprzedaży, a ponadto zeznaniami świadków - nabywców paliwa i wyjaśnieniami złożonymi przez M. B. i M. J. pracowników Spółki, którzy fałszowali zakwestionowane faktury i rachunki poprzez wpisywanie niezgodnych ze stanem faktycznym danych dotyczących ilości i wartości dokonanej sprzedaży, podrabianie podpisów odbiorców, a także podawanie nieprawdziwych dat wystawienia dokumentów. W oparciu o tak zgromadzone dowody Izba Skarbowa uznała, że transakcje udokumentowane oryginałami faktur wystawionymi nabywcom rzeczywiście miały miejsce, w związku z czym zaistniał obrót. Dlatego w ocenie Izby, Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył powołanych w uzasadnieniu odwołania przepisów art.122 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) oraz § 15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z póżn.zm.). Słusznie, zdaniem Izby, powołano również § 54 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz.1024), w świetle którego w przypadku udokumentowania sprzedaży fakturami zawierającymi na oryginale inną kwotę od kwoty wykazanej na kopii, kwotę podatku należnego ustala się na podstawie dokumentu zawierającego wyższą kwotę podatku. W złożonej skardze A s.c. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT na zasadzie § 54 ust.4 lit.b i ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług Powołując argumenty podniesione wcześniej w postępowaniu odwoławczym strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art.122, art.180 § 1, art.194 § 1 w zw. z § 2, art.188, art.187 § 1, art.201 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: niewyjaśnienie okoliczności sprzedaży paliwa w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami i tego czy faktycznie miała ona miejsce, sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w związku z błędnym przyjęciem, że: sprzedaż paliwa objęta fakturami, których dotyczy określenie podatku rzeczywiście wystąpiła, w sprawie doszło do zaniżenia podatku należnego przez podatnika, w sytuacji gdy faktyczna ilość sprzedanego paliwa wynika z kopii faktur VAT znajdujących się w jego ewidencji, zaś wysokość podatku VAT wskazana w sfałszowanych przez byłych pracowników Spółki oryginałach faktur nie jest sprzedażą udokumentowaną fakturami przez podatnika, skoro sprzedaży tej faktycznie nie było. Ponadto Strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie wbrew temu przepisowi, iż podstawą opodatkowania jest "pusta transakcja" w części, w jakiej nie wynika to z kopii faktur VAT będących w posiadaniu podatnika oraz art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnik naruszył obowiązki określone w art.27 ust.4 tej ustawy, w sytuacji gdy dane zawarte w ewidencji sprzedaży podatnika są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Strony, za niesłuszne należy również uznać oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 54 ust.4 lit.b i ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997r. skoro przepis ten wykracza poza zakres upoważnienia ustawowego udzielonego Ministrowi Finansów w delegacji ustawowej zawartej w art.23 pkt 1 i art.32 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił ponadto wydanym decyzjom zastosowanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. (TK 17/99). Strona skarżąca nie zgodziła się również z pominięciem przez organy obu instancji dowodu z opinii biegłego, co w jej ocenie, spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie decyzji. Zarzuciła też nie wydanie przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania pomimo śmierci wspólnika J. O. i złożonego przez Pełnomocnika wniosku w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu własnej decyzji z dnia 27 maja 2002r. Powołując dowody w postaci dokumentów i zeznań świadków, na podstawie których uznano, iż wszystkie transakcje udokumentowane oryginałami faktur rzeczywiście miały miejsce,. Izba wskazała, że wobec tego, iż niemożliwym jest jednoznaczne ustalenie wysokości tych transakcji, zastosowanie § 54 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów było w sprawie konieczne. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii legalności tego przepisu Izba podniosła, iż organy podatkowe mają obowiązek jego stosowania, skoro nie został on uznany za niezgodny z aktem wyższej rangi przez uprawniony organ - Trybunał Konstytucyjny. Izba nie podzieliła również zarzutów skargi dotyczących odmowy powołania biegłego zgadzając się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej, w świetle którego, w sytuacji gdy wystąpiły u sprzedawcy różne kwoty podatku w oryginałach i kopiach faktur, zastosowanie ma powołany § 54 ust.8 rozporządzenia. Powoduje to, iż badanie rzeczywistego rozmiaru transakcji udokumentowanej takimi fakturami w ocenie Izby, jest niecelowe. Ustosunkowując się do zarzutów ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Izba podniosła, iż orzeczenie to nie ma zastosowania do spółek cywilnych, którym na gruncie przepisów tej ustawy przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Ma więc ona zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych. Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o VAT odnoszą się, w ocenie organu, do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek, w związku z czym tożsamość podmiotów podlegających obu rodzajom odpowiedzialności nie występuje. Za bezpodstawny Izba Skarbowa uznała również zarzut naruszenia art.201 Ordynacji podatkowej. Wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie wpłynął bowiem po wydaniu zaskarżonej decyzji, przy czym należało, zdaniem organu, zwrócić uwagę również na to, że w świetle art.201 § 1Ordynacji zawieszenie postępowania następuje w związku ze śmiercią strony. Skoro, jak podał organ II instancji, w niniejszym postępowaniu stroną jest spółka cywilna, która nie uległa likwidacji w wyniku śmierci jednego ze wspólników to przesłanka zawieszenia w powołanym przepisie nie wystąpiła. Z powyższych względów wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Sąd w składzie orzekającym nie podziela wywodów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.15 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.194 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy ustalenia w sprawie oparte zostały na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jednoznacznie wykazały, że w związku z prowadzoną przez skarżących Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowano szereg faktur i rachunków uproszczonych VAT, których kopie posiadane przez Spółkę wykazują dokonanie sprzedaży w ilości i wartości mniejszej niż w wydanych nabywcom oryginałach. W ocenie Sądu okoliczności związane z zaniżeniem obrotu Spółki wyjaśnione zostały w sposób dokładny i wszechstronny. Bezspornym jest bowiem w świetle ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym, iż zaniżenie tej sprzedaży w prowadzonej ewidencji związane było z wystawianiem fałszywych faktur przez pracowników Spółki M. B. i M. J., którzy podawali w tych fakturach odmienne wysokości kwot od danych zawartych w przekazanych odbiorcom oryginałach. Organy obu instancji słusznie zatem uznały, iż rzeczywista sprzedaż wynika z oryginałów faktur posiadanych przez nabywców paliwa. Nie budzi tym samym wątpliwości, iż podstawę opodatkowania wg ustaleń w sprawie stanowił obrót w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Potwierdzają to dołączone do akt sprawy dokumenty sprzedaży oraz zeznania świadków, w tym M. F., A. K., M. C., J. K. i Z. W., nabywców sprzedawanego przez A s.c. paliwa, którzy w toku kontroli, jak i postępowania karnego zgodnie zeznali, iż zapłacili za to paliwo kwoty wynikające z otrzymanych faktur. Biorąc pod uwagę, iż w świetle powołanych ustaleń w sprawie oczywistym jest, że te same transakcje udokumentowane zostały fakturami, których kopie i oryginały zawierają odmienne dane, nie stanowi również naruszenia prawa przyjęcie jako podstawy ustalenia zobowiązania § 54 ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy zauważyć, iż art.2 powołanej ustawy określa jako przedmiot opodatkowania sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. W ust.4 wymienionego artykułu, wskazano, iż czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem wymaganych warunków i formy. Artykuł 6 ustawy ustala natomiast, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Doktryna i orzecznictwo sądowe, zwłaszcza NSA, wyjaśniają, iż podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Istota regulacji tego podatku polega więc na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Dla prawidłowego funkcjonowania tego podatku niezbędnym więc jest zapewnienie właściwego obiegu dokumentów podatkowych. Jakkolwiek zgodnie z art.19 ust.1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. W sytuacji bowiem niezapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z wystawionej faktury Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż nie został on w rzeczywistości uiszczony. Istotę konstrukcji podatku VAT potwierdza m.in. cyt.§ 54 ust.8 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których wykazana kwota podatku na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty na kopii, kwotę podatku należnego ustala się na podstawie dokumentu zawierającego wyższą kwotę podatku. Nie można zatem czynić zarzutu organom podatkowym, iż kierując się literalnym brzmieniem tego przepisu naruszyły prawo. W świetle powyższych wywodów, jak też dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego za bezpodstawny należy uznać zarzut niekonstytucyjności tego przepisu, uwzględniającego w założeniu specyfikę i charakter podatku VAT, przy czym w ocenie Sądu przepis ten został wydany w granicach upoważnienia ustawowego. Z punktu widzenia zasad funkcjonowania podatku VAT nie ma zatem znaczenia dla ustalenia zobowiązania z tego tytułu kwestia przyczynienia się pracowników Spółki wystawiających faktury do zaniżenia przedmiotowych należności. Należy nadmienić , iż ewentualnych roszczeń związanych z naprawieniem szkody finansowej Spółka powinna dochodzić na drodze postępowania cywilnego. Należy również zauważyć, że charakter i rodzaj zadań powierzonych do wykonywania pracownikowi powinien skłaniać podatnika do sprawdzania prawidłowości wystawiania faktur nabywcom towarów i ustalenia, czy dokumentacja sporządzana jest rzetelnie. Rzeczą podatnika, co podkreślano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest takie zorganizowanie prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie wystąpiła, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi bowiem podmiot, który ją prowadzi, zaś w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie zachowała należytej staranności nie sprawdzając i nie weryfikując prawidłowości sporządzania i wystawiania faktur sprzedaży oraz dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez pracowników Spółki. Jak wskazano wyżej istota i mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Z tego względu art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje podatnikom tego podatku prowadzenie ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w tym kwoty podatku należnego. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie w ewidencji każdej kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów. Skarżąca Spółka wykazując inną kwotę tego podatku, bez względu na przyczyny działania naruszyła zatem obowiązki wynikające z cyt. art.27 ust.4, czego rygorystyczne konsekwencje ustawodawca przewidział w ust.5 i 6 wymienionego artykułu. Nie wykazała bowiem poprawnie podatku należnego ewidencjonując go w kwocie niższej niż podana na oryginałach faktur przekazanych nabywcom paliwa, którzy z kolei na podstawie tych oryginałów dokonali pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, co bezpośrednio rzutowało na wysokość zapłaconego przez nich podatku. Z tych względów dokonane przez organy obu instancji ustalenia i ocenę prawną w zakresie prawidłowości obliczenia deklarowanie przez Spółkę A podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług, należy, w ocenie Sądu, uznać za prawidłowe. Organy obu instancji należycie wypełniając obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrywania materiału dowodowego podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dlatego zdaniem Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania faktu pominięcia przez organy obu instancji dowodu z opinii biegłego, który to dowód wobec nie budzących wątpliwości nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przez Spółkę sprzedaży towarów, nie miał znaczenia dla oceny całokształtu okoliczności sprawy. Nie podzielając zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art.15 ust.1 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy dotyczących dokumentowania sprzedaży paliwa oraz sprzeczności ustaleń organów obu instancji z zebranym materiałem dowodowym, jak też oparcia rozstrzygnięcia na przepisach § 54 ust.4 lit.b i ust.8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. oraz art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez te organy oceny prawnej, odnośnie pozostałych zarzutów. Nie narusza zatem prawa stanowisko organu II instancji w kwestii nieuwzględnienia wniosku Strony o zawieszenie postępowania w sprawie. Należy zauważyć, iż ustawa o VAT jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne (art.5 ust.1 ustawy). Tak więc, na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wymienionych podatków wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art.9 ust.1 i 8 ustawy o VAT), to spółka ma obowiązek składania deklaracji podatkowych (art.10 ust.1 ustawy), spółka a nie wspólnicy uprawniona jest do korzystania ze zwolnień VAT (art.14 ustawy). Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art.32 VATU), uprawniona jest również do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art.19 VATU). Powyższe kwestie nie budzą kontrowersji na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok NSA z dnia 29 maja 2003r., sygn. akt III SA 2669/01, M. Podat. 2003/11/42) W świetle materiałów sprawy, po śmierci wspólnika nie nastąpiło rozwiązanie Spółki, która będąc nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT nie przestała być stroną w rozumieniu art.133 i 134 Ordynacji podatkowej. Tym samym dysponując zdolnością procesową Spółka nie utraciła podmiotowości prawnopodatkowej. Mogła więc podejmować stosowne czynności prawne dla reprezentowania swoich interesów, czego się zresztą podjęła poprzez reprezentującego te interesy Pełnomocnika. Nie stanowiło przy tym naruszenia przepisów prawa nie wydanie przez organ postanowienia w tej kwestii na wniosek strony skoro w świetle art.201 § 1 Ordynacji zawieszenie postępowania następuje z urzędu. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów skargi odnośnie sprzecznego z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. (TK 17/99) zastosowania wobec strony dodatkowego zobowiązania podatku VAT na podstawie art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż na gruncie podatku VAT, wobec przyznania spółce cywilnej podmiotowości prawnopodatkowej ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy, nie powoduje w odniesieniu do jej wspólników kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za czyn z kodeksu karnego skarbowego. Skoro bowiem wszelkie obowiązki wynikające z tej podmiotowości odnoszą się do spółki, a nie jej wspólników przesłanka powołana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotycząca tożsamości podmiotów podlegających obu rodzajom odpowiedzialności, w ocenie Sądu, nie występuje. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 22.10.2002r., sygn. akt SA/Rz 1832/00, niepublikowany) Nie zasługuje również na uwzględnienie podnoszony przez Stronę w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia art.3 ust.1 pkt 3 i art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania w przedmiotowej sprawie nie była czynność która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a sprzedaż w rozumieniu art.2, w związku z którą wystąpił obrót, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnośnie naruszenia art.33 ust.1 tej ustawy Sąd stwierdza, iż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanych decyzji i nie był powoływany w ich uzasadnieniu oraz w toku postępowania w sprawie, co powoduje, iż dalsze rozważania w kwestii zgodności z prawem jego zastosowania przez organy obu instancji są bezprzedmiotowe. Reasumując stwierdzić należy, że Izba Skarbowa dokonała prawidłowej oceny ustaleń faktycznych w sprawie i z oceny tej wyprowadziła prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.