III SA 1736/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 27 maja 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.831,70 zł. (słownie: pięć tysięcy osiemset trzydzieści jeden i 70/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 1736/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 27 maja 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. K., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr "[...]" z dnia 28 lutego 2002r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła co do istoty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w 1997r. H. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami pod nazwą "A", w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe. Dla celów podatku od towarów i usług podatniczka prowadziła rejestry zakupów: towarów handlowych według faktur VAT, towarów handlowych według faktur uproszczonych i VAT-koszty oraz rejestr sprzedaży, gdzie ewidencjonowała dane z raportów miesięcznych z 9 kas rejestrujących oraz wykazywała sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi. Nadto H. K. ewidencjonowała na kontach księgowych podatek od towarów i usług należny, naliczony oraz jego rozliczenie. Organ odwoławczy podał, iż w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że podatniczka zniszczyła kopie paragonów fiskalnych z 1997r., a spis z natury na dzień 30. listopada 1997r. sporządziła nieprawidłowo w cenach detalicznych, uwzględniających podatek od towarów i usług oraz marże handlowe. Za niemożliwe zatem uznano dokonanie weryfikacji deklarowanych przez podatniczkę wartości poszczególnych asortymentów towarów w odpowiednich stawkach podatku VAT. Podkreślił, że rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach i poszczególnych stawkach można było dokonać jedynie dysponując kopiami paragonów fiskalnych. One też pozwoliłyby na ustalenie faktycznie stosowanych marż. Dobowe raporty fiskalne, którymi dysponowała podatniczka, obrazowały natomiast jedynie dobową sprzedaż w odpowiednich stawkach podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, iż zarówno w 1997r. pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 108, poz.486 ze zm.), jak i od 1 stycznia 1998r. pod rządami Ordynacji podatkowej, termin przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wynosi 5 lat. Jednocześnie zaznaczono, iż znamiona ksiąg podatkowych, zgodnie z definicją legalną tego pojęcia (art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wyczerpuje również ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kopie paragonów fiskalnych, jako dokumenty związane z prowadzeniem ksiąg podatkowych, winny zatem być przechowywane również przez 5 lat. W związku z powyższym, na podstawie art. 23§1 Ordynacji podatkowej, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy przyznał, iż oszacowanie jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, ale jej zastosowanie jest wynikiem zaniedbań obowiązków podatnika. Oszacowania dokonano w następujący sposób: od sumy wartości towarów ujętych w bilansie otwarcia i towarów zakupionych w 1997r. (w cenach netto) odjęto naturalne ubytki towarów handlowych i wartość towarów ujętych w bilansie zamknięcia. Uzyskaną wartość przemnożono przez wyliczone marże dla wyodrębnionych 23 grup towarowych. Wyliczoną wartość sprzedaży towarów handlowych netto porównano z przychodem zaksięgowanym na koncie 732, uzyskując w ten sposób niezaewidencjonowany przychód w kwocie 262.558,97 zł. W oparciu o strukturę sprzedaży wynikającą z danych wykazanych przez podatniczkę w składanych deklaracjach VAT - 7 ustalono kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach i w poszczególnych stawkach podatku VAT. Przyznano przy tym, iż marże na dany towar w skali roku były zapewne różne, dokładne ich określenie nie było jednakże możliwe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym sposób ich wyliczenia uznano za najwłaściwszy. Zaznaczono, że przeprowadzona kontrola wykazała również inne nieprawidłowości, potwierdzające fakt wystąpienia sprzedaży niezaewidencjonowanej, a mianowicie: 1. raporty kasowe i miesięczne rejestry kasowe nie odzwierciedlały faktycznych utargów, 2. stan gotówki w kasach rejestrujących nie odpowiadał wartościom wynikającym z ewidencji, 3. nie wprowadzono do ksiąg handlowych rozliczenia remanentu na dzień 30 listopada 1997r. w kwocie 3.665,08 zł i bezzasadnie księgowano niedobór w kwocie 3.276,69 zł jako ubytki naturalne, które były rozliczane na bieżąco, a przy przepisywaniu remanentu z zeszytów na arkusze spisowe zawyżono jego wartość detaliczną o 863,35 zł, 4. nie ewidencjonowano na kasach rejestrujących obrotu ze sprzedaży na talony handlowe. Nadto stwierdzono zaniżenie, z powodu błędnego podliczenia rubryk rejestru, podatku należnego w styczniu 1997r. o 2,35 zł oraz w lutym 1997r. o 3 zł. Przyjęto, iż nieprawidłowości te zawierają się w kwotach niezaewidencjonowanego podatku należnego. W skardze pełnomocnik H. K. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, procesowego oraz innych przepisów szczególnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - błędne ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem art.187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich prawem przewidzianych czynności w celu zebrania całego dostępnego materiału dowodowego koniecznego do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, - naruszenie art.180§1 oraz 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, - naruszenie art.210§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podstawy faktycznej uznania za nieprawidłowe czynności podatnika, - naruszenie art.23§1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie instytucji szacowania gdy istniała możliwość ustalenia dochodu w oparciu o możliwe do osiągnięcia dowody, np. zapisy w pamięci kas fiskalnych, - naruszenie art.193§2, §4, §6 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nie uznanie za rzetelne ksiąg podatkowych. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W kolejnym piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 13 kwietnia 2004r. pełnomocnik podtrzymał stanowisko zajęte w skardze i podkreślił, iż organy podatkowe pomijały lub odrzucały dowody wskazywane w dokumentach oraz w doręczanych pismach. Nie zgodził się z Izbą Skarbową, że uwzględniono wszystkie dowody, a paragonów fiskalnych nie można było uwzględnić, gdyż rzekomo ich nie było. Stwierdził, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Zauważył, że postępowanie dowodowe nie było kompletne, gdyż pominięto zapisane w pamięci kas fiskalnych dowody. Podniósł, iż urzędowa interpretacji przepisów podatkowych, dokonana przez Ministerstwo Finansów w pismach przedkładanych przez skarżąca w toku postępowania, nie może jej szkodzić, w przypadku gdy zastosowała się do jej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono również żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych, a zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a art. 180§1 stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem składu orzekającego, ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, a zwłaszcza: - wpisywanie, przy tworzeniu dziennych raportów kasowych, kwot szacunkowych wynoszących średnią jednego dnia z miesiąca poprzedzającego raport bieżący, - wpisywanie, do raportu kasowego z ostatniego dnia miesiąca, różnicy pomiędzy przychodem rzeczywistym , a szacunkowym , - wadliwe sporządzenie spisu z natury artykułów handlowych na dzień 30 listopada 1997r., - nie wprowadzenie remanentu do ksiąg rachunkowych, - nie wyjaśnienie i nie rozliczenie w księgach rachunkowych ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic między stanem rzeczywistym, a stanem wskazanym w księgach , - brak wyceny zapasu towarów handlowych według cen nabycia, stanowią podstawę do uznania, że księgi podatkowe nie były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz.591 ze zm.), czy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50), jak również, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zasadnie zatem organy podatkowe, na podstawie art.193§4 Ordynacji podatkowej, nie uznały ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższe ustalenia dawały podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstaw opodatkowania, uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jednakże Sąd zauważa, iż jest to instytucja wyjątkowa naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, w związku z czym może być stosowana wyłącznie w prawem określonych przypadkach, czyli jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23§1 i §2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania). Z kolei §3 powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, stanowił, iż organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nadto zauważyć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem miesięcznym, dlatego też wątpliwa wydaje się, przyjęta przez organy, metoda szacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem za cały rok podatkowy, a następnie dokonywanie jej podziału na poszczególne miesiące. W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od oszacowania. Organy obu instancji podkreślają bowiem, iż skarżąca zniszczyła kopie paragonów fiskalnych za 1997r., co miało wynikać z jej oświadczenia złożonego w dniu 22 października 2001r. (karta 70 akt administracyjnych), tymczasem w oświadczeniu tym H. K. poinformowała, iż zniszczeniu uległy kopie paragonów z miesiąca grudnia 1997r.. Koniecznym wobec powyższego jest ustalenie, czy istnieją kopie paragonów za pozostałe miesiące 1997r. i czy są one kompletne. Słusznie natomiast zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe podniosły, że obowiązek przechowywania kopii paragonów fiskalnych ciążył na skarżącej, zgodnie z art.86§1 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) przez 5 lat. Przywołane przez H. K. pismo Ministerstwa Finansów dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, w konkluzji wyraźnie zawiera zastrzeżenie, że w zakresie zasad przechowywania dokumentów jednostka powinna uwzględniać także inne przepisy regulujące to zagadnienie. Bezzasadnie, w ocenie Sądu, skarżąca zarzuciła również organom podatkowym nie ustosunkowanie się i nie wzięcie pod uwagę opisanego pisma, gdyż w swoich decyzjach zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy odnieśli się do niego. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.