III SA 174/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A - T. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 1999r. oddala skargę. Decyzją z dnia 17 grudnia 2002r. Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art.220 § 2 i art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w W., od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 września 2002r. nr "[...]", w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 1999r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w firmie A - T. G. w zakresie poprawności rozliczania podatku od towarów i usług, ustalono iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 19.313,11 zł. wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia 23 września 1999r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B s.c. z E., dokumentującej zakup samochodu marki "[...]". Z okoliczności transakcji wynika natomiast, iż faktycznym sprzedawcą przedmiotowego samochodu była firma C Autoryzowany Dealer "[...]" - J. M., albowiem z firmą tą A - T.G., w dniu 20 kwietnia 1999r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży samochodu i wpłacił zadatek w wysokości 500 zł., a w dniu 21 kwietnia 1999r. wpłacił również 10.000 zł. tytułem zaliczki. Nadto na powyższe wskazuje również korespondencja prowadzenia przez T.G. z Generalnym Importerem B Company SA w sprawie skargi na C - J. M. w związku z brakami w wyposażeniu nabytego pojazdu oraz z J. M. w sprawie roszczeń reklamacyjnych. Przedmiotowy samochód, w dniu 22 kwietnia 1999r., został sprzedany przez C wspólnikom Spółki B - A. W. i R. C., co udokumentowano fakturą VAT nr "[...]". W tym samym dniu samochód ten został zarejestrowany przez A.W. i R.C. w Starostwie Powiatowym w E. jako samochód osobowy. Również w świadectwie homologacji określono, że "[...]" to samochód osobowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 23 kwietnia 1999r. wspólnicy Spółki B uzyskali ocenę techniczną wystawioną przez rzeczoznawcę F. Z, w której stwierdzono zamontowanie kraty oddzielającej przegrodę pasażerską od bagażowej i określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy specjalizowany oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu już jako ciężarowego specjalizowanego i jego dopuszczeniu do ruchu. W tym też dniu A.W., na podstawie powyższych dokumentów, wniósł do Starostwa Powiatowego w E. o zmianę klasyfikacji samochodu. W dniu 23 kwietnia 1999r. organ ten dokonał zmiany klasyfikacji samochodu w wydanym dowodzie rejestracyjnym na uniwersalny specjalizowany. Następnie na podstawie opisanej faktury VAT nr "[...]" B s.c. sprzedała przedmiotowy samochód podatnikowi. Organy podatkowe obu instancji podniosły, iż faktura VAT nr "[...]" nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, już chociażby z tego względu, że umowa sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi w niej nie miała miejsca w rzeczywistości, a zatem zgodnie z § 54 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) potwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zauważyły, iż wprowadzenie do transakcji firmy B rzekomo "homologującej" samochody miało na celu wyłącznie wystawienie formalnie prawidłowych dokumentów, które umożliwiłyby uzyskanie przez T.G. zwrotu podatku VAT, faktura ta potwierdzała więc czynności, do których zastosowanie mają art.58 i 83 Kodeksu cywilnego (§ 54 ust.4 pkt 5 lit.c ww. rozporządzenia). Zbieżna z oceną dokonaną przez organy podatkowe jest również ocena okoliczności sprawy dokonana przez Sąd Apelacyjny w B. w wyroku z dnia 6 lutego 2002r. sygn. akt "[...]", w którym stwierdzono pozorność transakcji pomiędzy podatnikiem, a Spółką B. Izba Skarbowa podkreśliła nadto, iż z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowy samochód nie miał zamontowanej kraty oddzielającej przegrodę pasażerską od bagażowej, będącej istotą zmian w pojeździe, powodującą zmianę typu pojazdu. Na powyższe wskazują bowiem: 1. opinie biegłych: S. B. z dnia 17 maja 2000r. i L. B. z dnia 16 września 2000r. - określające przedmiotowy samochód, wobec nie stwierdzenia zamontowanej kraty, jako samochód osobowy, 2. treść apelacji T.G. do Sądu Apelacyjnego w B. z dnia 27 grudnia 2000r., zeznania T.G. z dnia 15 lutego 2000r. oraz wyjaśnienie T.G. z dnia 7 września 2001r., w których podkreśla, iż od momentu nabycia pojazdu nie było w nim zamontowanej kraty. Organ odwoławczy wskazał również, iż o rodzaju pojazdu, w myśl art.68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98, poz.602 ze zm.) przesądza kwalifikacja dokonana w świadectwie homologacji. Wobec braku świadectwa homologacji na przerobiony samochód nie można uznać, że stał się on ciężarowym. Zaznaczył również, iż decyzją ostateczną z dnia 20 listopada 2002r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia 23 kwietnia 1999r. w sprawie zmiany danych w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego samochodu. Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że działanie podatnika miało na celu obejście art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT), stosownie do którego obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie przysługuje przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W skardze T. G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art.121 § 1, art.122. art.128, art.187 § 1 i art.210 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny - samochód "[...]" nabył od Spółki B jako samochód ciężarowy przerobiony z samochodu osobowego i wobec tego za bezzasadne uznał pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Powołał pismo Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r. wydane w trybie art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decydującym kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym (analogicznie resort gospodarki w piśmie z dnia 23 września 2001r.). Stwierdził, iż pismo Ministra Finansów dotyczyło identycznego, z niniejszą sprawą, stanu faktycznego i prawnego oraz, że uznało dopuszczalność analogicznych transakcji na gruncie prawa podatkowego i tym samym usankcjonowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy od firmy przerabiającej ten pojazd na ciężarowy. Zdaniem skarżącego działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie (uznanie, że doszło do naruszenia § 54 ust.4 pkt 5 lit.a i c rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r.) stoją zatem w ewidentnej sprzeczności z powyższymi wytycznymi. Organy te nie mogły postawić podatnikowi zarzutu pozorności transakcji, czy wykonania czynności mających na celu obejścia przepisów prawa, gdyż organ nadzorczy uznał, że w tego typu transakcjach nie ma cech pozorności ani elementu obejścia przepisów prawa podatkowego. Stan ten narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, określonych w art.121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego fakt zawarcia umowy przedwstępnej oraz wpłaty zadatku i zaliczki nie ma żadnego znaczenia dla potwierdzenia czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Przedmiot umowy przedwstępnej nie został w niniejszym przypadku zindywidualizowany, a zatem jej zawarcie nie determinuje skutku przeniesienia prawa własności na nabywcę. Zawarcie tej umowy nie spowodowało, że dealer "[...]" nie mógł dokonać sprzedaży takiego samego rodzaju samochodu innemu podmiotowi. Skarżący stwierdził również, iż w dniu nabycia przedmiotowego samochodu była w nim zamontowana krata oddzielająca przestrzeń bagażową od pasażerskiej, o czym świadczy opinia F. Z. z dnia 23 kwietnia 1999r. Wskazał, że dnia 19 maja 1999r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na jego nazwisko jako samochód ciężarowy specjalizowany, a badanie techniczne pojazdu oraz wpis do dowodu rejestracyjnego wykonał L. B., który w dniu 16 września 2000r. jako rzeczoznawca wydał opinię, iż jest to samochód osobowy, bez żadnych przeróbek. Skarżący podkreślił, iż sporna krata może być montowana i zdejmowana bez pozostawiania śladów, a organy przyznały szczególną moc dowodowym dokumentom wydanym w roku 2000, czyli po upływie roku od dnia zmiany klasyfikacji pojazdu. Naruszenia art.187 § 1 Ordynacji podatkowej T.G. upatruje w zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego i wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy (pominięcie opinii Z, zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów, dowodu rejestracyjnego). Decyzji Izby Skarbowej zarzuca ponadto naruszenie art.210 § 4 Ordynacji poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego. Izba Skarbowa w O. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Bezspornym w sprawie jest, że T.G. odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr "[...]" z dnia 23 kwietnia 1999r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B s.c. dokumentującej zakup samochodu specjalizowanego "[...]". Kwestią sporną jest, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tej faktury. Podstawą prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z opisanej faktury było zaistnienie przesłanek z § 54 ust.4 pkt 5 lit.a i lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, iż samochód "[...]" skarżący nabył od dealera "[...]" firmy J. M. - C, a więc od podmiotu innego niż figurujący na fakturze jako sprzedający. Stwierdzić zatem należy, że faktura VAT nr "[...]" nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka B miała jedynie umożliwić T. G. odliczenie podatku naliczonego poprzez zarejestrowanie przedmiotowego samochodu, po dokonaniu "przeróbek", jako samochodu ciężarowego. Ustalenia wskazują jednakże, że "przeróbek" żadnych nie było (zeznania skarżącego z dnia 15 lutego 2000r., wyjaśnienia skarżącego z dnia 7 września 2002r., apelacja T.G. od wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 29 listopada 2000r. sygn. akt "[...]"). Nadto zaznaczyć należy, iż samochód "[...]" zgodnie ze świadectwem homologacji jest samochodem osobowym, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją ostateczną z dnia 20 listopada 2002r. stwierdziło nieważność decyzji z dnia 23 kwietnia 1999r. wydanej, z upoważnienia Starosty E. przez Inspektora Powiatowego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w E., w sprawie danych w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego samochodu, na nazwisko A. W. i R. C. Tym samym dowód rejestracyjny opisanego pojazdu, w którym określono rodzaj opisanego pojazdu jako ciężarowy specjalizowany, został wyeliminowany z obrotu prawnego. Nadto Sąd zauważa, iż do dnia 2 lipca 1999r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów, które regulowało problematykę homologacji. Zgodnie z tymi przepisami zmiana rodzaju pojazdu nie mogła nastąpić w trybie badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów lecz jedynie w trybie postępowania homologacyjnego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że producent "[...]" w świadectwie homologacji nr "[...]" z dnia 3 lutego 1997r. stwierdził, że jest to samochód osobowy. Z kolei o pozorności umowy ze Spółką B świadczy fakt procesowania się skarżącego, na drodze cywilnej o zapłatę, z J. M., zgłoszenie reklamacyjne kierowane przez skarżącego do C, skargi na C adresowane do Generalnego Importera D SA, umowa przedwstępna sprzedaży z dnia 20 kwietnia 1999r., na którą powołuje się skarżący w zgłoszeniach reklamacyjnych i skardze na dealera, a także umowa kredytowa na zakup samochodu z dnia 27 kwietnia 1999r. oraz umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomych z dnia 27 kwietnia 1999r. Zauważyć przy tym należy jednocześnie, iż tożsame są ustalenia Sądu Apelacyjnego w B. zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2001r. sygn. akt "[...]", w którym stwierdzono, że umowy udokumentowane fakturami VAT: nr "[...]" z dnia 22 kwietnia 1999r. oraz nr "[...]" z dnia 23 kwietnia 1999r. nie przenosiły prawa własności samochodu "[...]" odpowiednio z C na PUH B oraz z PUH B na skarżącego, bowiem miały one charakter umowy pozornej. Zgodnie z art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie przysługuje przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem - który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie - przypadków gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, iż przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia jego do samochodów ciężarowych nie zostały dokonane, a nadto, że skarżący nie dysponuje ważnym wpisem w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju nabytego pojazdu, gdyż decyzja administracyjna wydana została w oparciu o dane zwarte w decyzji skierowanej do wspólników B, której nieważność stwierdziło SKO w O. Wobec powyższego uznać należy, iż skarżący nie spełniał warunków, uprawniających do odliczenia podatku, wskazanych w wytycznych Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002r. Ponadto, w ocenie Sądu, faktura VAT nr "[...]" z dnia 23 kwietnia 1999r. nie daje skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, bowiem potwierdza czynności, do których zastosowanie mają art.58 i 83 Kodeksu cywilnego (§ 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r.). Zdaniem Sądu organy podatkowe wszechstronnie i wnikliwie rozważyły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonały oceny wszystkich okoliczności. Dokonane ustalenia mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne. Konkludując stwierdzić należy, iż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe daje podstawę do uznania, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie opisanej faktury. W tym stanie rzeczy, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.