III SA 1820/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 09 kwietnia 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie wysokości straty za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 37.755,44 zł (trzydzieści siedem tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć złotych 44/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. Zaskarżoną decyzją z dnia 09.06.2003r., znak: "[...]", Izba Skarbowa, po rozparzeniu odwołania z dnia 24 marca 2003r., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 04.03.2003r., znak: "[...]" określającą Spółce z o.o. A (zwana dalej: Skarżącą) wysokość straty poniesionej za rok 2001 w kwocie 3.085.719,00 zł. Spółka z o.o. A prowadzi działalność gospodarczą w budynku hipermarketu oddanym do używania w październiku 2000r. Hipermarket wybudowano w efekcie realizacji wspólnej inwestycji, zgodnie z porozumieniem z dnia 6 lutego 2000r.. Współinwestorami byli: B sp. z o.o. w W., C sp. z o.o. w W. i A sp. z o.o. w W. (ówczesna siedziba kontrolowanej spółki). Inwestycję, polegającą na budowie Centrum Handlowego, realizowano na gruncie będącym własnością Spółki z o.o. B. Zapisy zawartego porozumienia stanowiły, że: - Spółka "B" powierza budowę Centrum Handlowego Spółkom "C" i "A" w charakterze współinwestorów, a te wyrażają zamiar współfinansowania inwestycji i czerpania przychodu, - w § 1 pkt 1 zapisano, że "strony zobowiązują się uczestniczyć tzn. podejmować działania i ponosić koszty realizacji Wspólnej Inwestycji zlokalizowanej na Terenie, w skład, której wejdą między innymi Hipermarket, parking i galeria handlowa". Skarżąca zawarła w celu realizacji powyższego porozumienia w dniu 7 lutego 2000r. umowę z firmą "D" sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że Skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg w terminie do 10.10. 2000r. Zgodnie z aneksem Nr 7 do umowy Spółka "A" zobowiązała się sfinansować koszty budowy w części dotyczącej instalacji elektrycznej, ogrzewania i wentylacji, wykończenia podłóg, ścian i sufitów, stolarki wewnętrznej, robót ślusarskich, ponieść koszty ścianek działowych oraz koszty urządzeń. Ponadto Spółka poniosła także inne wydatki dotyczące budowanego obiektu, między innymi dotyczące: instalacji dźwigu, chodników ruchomych i chodników stałych. Po zakończeniu budowy Skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek hipermarketu (nr inw. 0900) o wartości 16.058.054,97 zł. Podstawą do zaewidencjonowania środka trwałego był protokół otrzymania środka trwałego OT Nr 6 z dnia 26.10.2000r. Wartość początkowa obiektu Skarżąca zwiększyła dokonując następujących zapisów: - pod datą 31. 12. 2000 r. zwiększono o 708.698,60 zł do kwoty 16.766.753,57 zł, - pod datą 31.03.2001 r. zwiększono o 6.837,48 zł do kwoty 16.773.591,05 zł, - pod datą 07.04.2001 r. zwiększono o 29.753,79 zł do kwoty 16.803.344,84 zł, - pod datą 30.06.2001 r. zwiększono o 450.000,00 zł do kwoty 17.253.344,84 zł, - pod datą 30.11.2001 r. zwiększono o 8.500,00 zł do kwoty 17.261.844,84 zł. Dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych Skarżąca zakwalifikowała przyjęty środek trwały jako "inwestycje w obcych środkach trwałych- budynek hipermarketu" oraz ustaliła 10 letni okres amortyzacji i stawkę amortyzacji w wysokości 10 %. Odpisy amortyzacyjne za rok 2001 wyniosły 1.702.167,56 złotych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżąca błędnie zakwalifikowała środek trwały jako inwestycje w obcym obiekcie i podzielił stanowisko organu I instancji, że poniesione nakłady winny być przyjęte jako "inwestycja wspólna na obcym gruncie". W tym stanie rzeczy odpisów amortyzacyjnych od wartości hipermarketu należało dokonać wg stawki 2,5 %, natomiast zastosowanie przez Skarżącą 10% stawki amortyzacyjnej stanowi zdaniem organu naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego wysokość odpisów powinna przedstawiać się następująco: Odpisy amortyzacyjne wg Spółki 1.702.167,56 zł, Odpisy amortyzacyjne wg organu I instancji 425.435,62 zł, Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 1.276.731,94 zł. Izba Skarbowa podkreśliła, iż w myśl przepisu art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycje w obcych środkach trwałych polegają na ulepszeniu dokonanym w cudzym obiekcie, pod warunkiem, iż podmiot, który dokonał ulepszeń będzie użytkował cudzy obiekt przez okres dłuższy niż rok. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w danej sprawie nie może być mowy o inwestycjach obcych środkach trwałych, gdyż w chwili podpisania umowy z firmą D Spółka z o.o. na wykonanie przedsięwzięcia, Spółka z o.o. A nie posiadała umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy na używanie obiektu. Nie mogła takiej umowy zawrzeć, gdyż w tym czasie obiekt nie istniał. W ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest do zaakceptowania stanowisko Pełnomocnika, że "inwestycja w obcym środku trwałym może polegać również na ponoszeniu nakładów na budowany obiekt, który po wybudowaniu będzie stanowił środek trwały innej osoby", ponieważ istotą inwestycji w obcych środkach trwałych jest ponoszenie kosztów przy korzystaniu z obiektu już istniejącego, celem jego przystosowania do stanu zdatnego do używania przez najemcę (dzierżawcę), a nie ponoszenie nakładów na budowę nowego obiektu. Izba Skarbowa przychyliła się do definicji pojęcia "inwestycja wspólna" przedstawionej przez organ I instancji zawartej w zeszytach metodycznych Rachunkowości Nr 5 z dnia 1.03.2001 r. i Nr 8 z dnia 20.04.2001 r. Zakładu Doradztwa i Organizacji w G., zgodnie z którym za "inwestycję wspólną" uznaje się wspólnie wykonaną budowę obiektu, co najmniej przez dwie finansujące tę budowę jednostki, na warunkach określonych przez nie w zawartej w tym celu umowie, z których każda ze stron po zakończeniu budowy staje się właścicielem wyodrębnionej części obiektu przekazanego w wyniku tej inwestycji do używania. Organ orzekający w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż rozliczenia inwentaryzacji za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. zawierają jedynie dane liczbowe w zakresie porównania stanów rzeczywistych ze stanami ewidencyjnymi i ustalenie niedoborów i nadwyżek. Natomiast nie zostały podpisane na dowód sporządzenia, akceptacji i podjęcia co do sposobu zaewidencjonowania różnic. Izba Skarbowa wskazała, że jedynie rozliczenie za sierpień 2001 r. zostało podpisane przez Prezesa Zarządu, jednakże bez wyrażenia jakiegokolwiek stanowiska. Organ orzekający podkreślił, iż dowody wewnętrzne z miesięcy czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. zostały podpisane przez pełnomocnika, który prawo do reprezentowania Spółki uzyskał dopiero w dniu 20 listopada 2001r. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wartości niedoborów towarów handlowych (ujemnych różnic inwentaryzacyjnych) w kwocie 3.133.696,13 zł. Wskazał, że samo stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnicę pomiędzy stanem faktycznym, a stanem wskazanym w księgach, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania dla celów uznania ich za przychód czy koszt uzyskania przychodów. Jak wskazał organ drugiej instancji Skarżąca prowadzi ewidencję przychodów, rozchodów i stanów w odniesieniu do towarów handlowych w oparciu o art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z powyższym, inwentaryzacja towarów handlowych winna być dokonana na ostatni dzień roku. Ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość zakończenia spisu z natury do 15 dnia następnego roku, w sposób określony w art. 26 ust.3 pkt 1 tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca nie posiada dowodów, które wskazywałyby że niedobory nastąpiły w wyniku utraty towarów w następstwie zdarzeń pozwalających na zakwalifikowanie ich jako strat. Jak wskazała Izba Skarbowa Skarżąca nie przedłożyła protokołów powstania strat, dowodów potwierdzających kierowanie spraw do organów ścigania, potwierdzeń zgłaszania szkody do instytucji ubezpieczeniowej lub choćby udokumentowania ubytków naturalnych. Organ orzekający odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej z dnia 23 sierpnia 2002 r. w kwestii powstania różnic inwentaryzacyjnych, spowodowanych m.in. zmianą cen poszczególnych towarów, szeroko prowadzonych akcjach promocyjnych oraz przecenami towarów, jak również zepsuciem, zniszczeniem i kradzieżą towarów, które nie zostały zdaniem organu udokumentowane. W ocenie organu odwoławczego niemożliwe jest do zaakceptowania stanowisko Pełnomocnika Skarżącej, iż niedobory w postaci ujemnych różnic inwentaryzacyjnych są kosztem poniesionym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako strata w majątku obrotowym ściśle wiążą się z przychodami z tej działalności. Izba Skarbowa wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz mówi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych. Zdaniem organu odwoławczego, ustalone przez Skarżącą i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice inwentaryzacyjne towarów kryteriów tych nie spełniają, gdyż w świetle przedstawionych dowodów i wyjaśnień Spółki nie są ani kosztami, ani stratami, lecz są mankiem, które powinno być wyjaśnione i rozliczone. Natomiast Izba Skarbowa uznała za udokumentowane zaewidencjonowane przez Skarżącą pod datą 31.12.2001r. na koncie "pozostałe koszty operacyjne -ubytki ujawnione" straty w towarach w łącznej kwocie 363.093,51 zł., powstałe w trakcie działalności handlowej. Organ drugiej instancji odnosząc się do dodatnich różnic inwentaryzacyjnych w kwocie 1.341.689,01 zł stwierdził, że Skarżąca nie podała przyczyn ani okoliczności ich powstania. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane pieniądze z wyjątkami wymienionymi w art. 12 ust. 4 oraz art. 13 i 14 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zdaniem organu orzekającego, ujawnione dodatnie różnice inwentaryzacyjne nie spełniają kryteriów ustawy podatkowej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa odmówiła zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 131.300.89 zł, wynikającej z faktury wystawionej przez francuską firmę "E." Stwierdziła, że Spółka nie przedłożyła dowodów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić fakt świadczenia usług przez firmę E. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że na podstawie umowy z dnia 16.08.2001r. Skarżąca udzieliła pożyczki spółce F. Opłacony od umowy pożyczki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 36.276,60 zł i związaną z pożyczką opłatę bankową w kwocie 510 zł Spółka zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z treścią § 7 umowy pożyczki wszelkie koszty związane z tą umową ponosi pożyczkobiorca. Kwotę 36.777,60 zł. Skarżąca zaksięgowała na koncie "pozostałe przychody finansowe", jak również naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od pożyczki w kwocie 29.932,30 zł. W toku kontroli stwierdzono, że obie kwoty nie zostały uregulowane przez spółkę F do dnia 31.12.2001r. Skarżąca dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych wyłączyła z przychodów saldo konta "pozostałe przychody finansowe" w kwocie 66.709,90 zł ( 36.777,60 + 29.932,30). W świetle art. 12 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie wyłączono z przychodów nie otrzymane odsetki w kwocie 29.932,30 zł. Natomiast nie uznał za uzasadnione wyłączenie kwoty 36.777,60 zł należnej Spółce z tytułu poniesionych kosztów obsługi umowy pożyczki, ponieważ zgodnie z art. 12 ust 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pełnomocnik Skarżącej zarzuca decyzji organu drugiej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art.. 187 § 1 i art.; 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą interpretację lub błędne zastosowanie: - art. 9 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 16 a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Wskazując na powyższe Pełnomocnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, że "A" sp. z o.o. nie kwestionuje faktu, iż współuczestniczyła w inwestycji zmierzającej do wybudowania centrum handlowego "G" w O., ale współdziałanie to dotyczyło wyłącznie wykonania prac adaptacyjnych i wykończeniowych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej w centrum handlowym wybudowanym przez C sp. z o.o. Zdaniem Pełnomocnika dokonana przez Spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji jako "inwestycji w obcych środkach trwałych" jest prawidłowa. O kwalifikacji dokonanych nakładów nie może przesądzać fakt, iż w protokole przekazania środka trwałego wskazano "budynek hipermarketu". W ocenie Pełnomocnika, należy mieć na uwadze całość okoliczności faktycznych i prawnych, z których wynika, że Skarżąca, zgodnie z zamiarem wynikającym z wcześniej zawartych umów ujęła ten środek na koncie rachunkowym właściwym dla inwestycji w obcych środkach trwałych. Pełnomocnik twierdzi też, iż w świetle obowiązujących przepisów samo stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnicę pomiędzy stanem faktycznym, a stanem wskazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, stanowi właściwe udokumentowanie dla celów uznania tych różnic za przychód lub koszt uzyskania przychodów. Ponadto zarzuca, że zarówno w toku kontroli jak i przy wydawaniu decyzji , nie uwzględniono istoty funkcjonowania hipermarketu oraz zasad ewidencji towarów handlowych w takiej jednostce. Pełnomocnik podnosi, że w toku kontroli nie przedstawiono dowodów, że Spółka nie podjęła właściwych działań w celu uniknięcia strat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.). Skarga jest w części zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Tutejszy Sąd przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej, iż dokonana przez Spółkę kwalifikacja przedmiotowej inwestycji była błędna. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że w dniu 7 lutego 2000r. Skarżąca zawarła w celu realizacji Porozumienia umowę z firmą "D" sp. z o.o. w W. na wykonanie przedsięwzięcia, z której to umowy wynika, że Skarżąca powierza wykonawcy również wybudowanie stanu surowego oraz prace wykończeniowe, wyposażenie techniczne i sieć dróg. Zatem budowa hipermarketu odbywała się na zlecenie Skarżącej, co przesądza o kwalifikacji danej inwestycji jako "inwestycji wspólnej" a nie jako "inwestycji w obcych środkach trwałych". W ocenie Sądu, zastosowanie przez Skarżącą 10%- owej stawki amortyzacyjnej było błędne i stanowi naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka winna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tej inwestycji wg stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 % rocznie. Zdaniem Sądu, podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku, możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca w 2001 roku prowadziła ewidencje w sposób niestaranny, nierzetelnie dokumentując zdarzenia gospodarcze. Dlatego Izba Skarbowa uznała, że stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnice pomiędzy stanem faktycznym a stanem wskazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania dla celów uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowiło podstawę do odmowy uznania stwierdzonych ujemnych różnic do kosztów podatkowych Skarżącej a różnic dodatnich do przychodów podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do Skarżącej, jako osoby prawnej, zasady szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych określa ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Jednakże przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi ( por. wyrok NSA z 20.04.2001r, III SA 3352/99, Przegląd Podatkowy 2002/2/63.) Zasada ta prowadzi do wniosku, że naruszenie przepisów o rachunkowości nie stanowi wprost podstawy do odrzucenia wartości niedoboru jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie z 1994r. o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w korespondencji z art. 193 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w oparciu o rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe. Zatem poniesienie wydatku na obrót towarowy może być, praktycznie rzecz biorąc, udowodnione tylko takim dowodem, który ma miejsce w związku z uzyskanymi przychodami w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego są niepełne, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności, wykraczają zatem poza swobodną ocenę dowodów. W tych okolicznościach wnioski organu II instancji w przedmiocie różnic towarowych, bez powiązania ich z przychodami i poniesionymi kosztami roku podatkowego są nietrafne i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd uwzględnił częściowo skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) uchylił decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.