III SA 1962/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skarg E. W. i S. W. na decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 26 czerwca 2003r. Nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 1999 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 marca 2003r. nr "[...]" i "[...]"; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3000,- zł (trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 2400,- zł (dwa tysiące czterysta złotych) koszty zastępstwa procesowego; 3. decyzje nie podlegają wykonaniu. 1 III SA 1962/03 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołań S. i E. małżonków W. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy jednolitymi decyzjami z dnia 23 czerwca 2003r. nr "[...]" i "[...]" utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 marca 2003r., mocą których ustalono wysokość zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. dla S. W. w kwocie 12.252,- zł i dla E. W. w kwocie 12.252,- zł. W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art.21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art.20 ust.1 i ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 w zw. z art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.). Organ odwoławczy podał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że małżonkowie W. w 1999r. zakupili dwa lokale mieszkalne za łączną kwotę 110.000 zł. Ustalono również, iż w tym samym roku zakupili samochód marki A za kwotę 29.500,- zł. Urząd Skarbowy w B. wezwał małżonków W. do złożenia wyjaśnień co do źródeł finansowania tych wydatków. Na podstawie treści aktów notarialnych odtworzono przebieg transakcji sprzedaży i kupna lokali mieszkalnych oraz stwierdzono, że nabycie samochodu nastąpiło ze środków uzyskanych ze sprzedaży samochodu marki B. W celu ustalenia rzeczywistych przychodów małżonków W. organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez E. W. za lata 1998-2000 i według ustaleń tego organu w 1999r. E. W. uzyskała przychód w wysokości 57.267,60 zł oraz poniosła wydatki związane z działalnością gospodarczą w wysokości 56.983,47 zł. Małżonkowie W. złożyli oświadczenia, z których wynikało, że poza dochodami z działalności gospodarczej uzyskali zasiłki z ubezpieczenia społecznego oraz darowizny od rodziców i teściów (2x12.000 zł), a także potwierdzone kopie lokat terminowych z Banku "C" SA oraz informacje dotyczące odsetek. W dodatkowym piśmie procesowym podatnicy podali, że S. W. w latach 1985-1986 wykonywał usługi zrywki drewna, z których uzyskał wysokie dochody zamieniane następnie na środki dewizowe, których wartość łącznie ze środkami za sprzedany ciągnik wyniosła 5.000 DEM. W latach 1990-1992 S. W. zatrudniony był w zakładzie, gdzie uzyskiwał bardzo wysokie wynagrodzenie i z tego tytułu zaoszczędził ok. 1000 DEM. Z tytułu pracy za granicą i otrzymywanego wynagrodzenia osoba ta zaoszczędziła ok.32.000 DEM. Oszczędności E. W. w latach 1986-1990 wyniosły ok. 1000 DEM, zaś z tytułu wynagrodzeń za pracę podczas pobytu za granicą w latach 1993-1996 E. W. zaoszczędziła ok. 16.000 DEM. Łączne oszczędności dewizowe małżonków W. przechowywane w domu, w podanych latach wyniosły ok. 54.000 DEM. Urząd Skarbowy w B. na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że małżonkowie W. w 1999r. ponieśli wydatki na kwotę 263.692,55 zł, zaś na ich pokrycie przyjęto środki finansowe w wysokości 231.021,12 zł (szczegółowe zestawienie organ odwoławczy przedstawił na str. 3 zaskarżonej decyzji). Wydatki przekroczyły zatem zgromadzone w 1999r. zasoby finansowe o kwotę 32.671,43 zł. Organ podatkowy przyjął, iż na dzień 1 stycznia 1999r. małżonkowie W. nie posiadali zasobów finansowych mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999r. Stanowisko takie organ podatkowy I instancji zajął w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w wyniku której nie uwzględnił w zasobach finansowych kwoty 24.000 zł pochodzących z darowizn otrzymanych od rodziców i teściów, oceniając ten fakt jako próbę obejścia przepisów podatkowych. Organ ten nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatników, że posiadali oszczędności z pracy w kraju w kwocie 6000 DEM oraz oszczędności z pracy w Niemczech w kwocie 48.000 DEM, gdyż tak dużych zasobów finansowych nie przechowuje się w domu, a ponadto podatnicy od początku postępowania podatkowego nie powoływali się na te oszczędności i nie przedłożyli żadnego dowodu pozwalającego na ustalenie, czy przebywali w tym czasie za granicą i tam pracowali, a przede wszystkim nie ujawnili dochodów z pracy za granicą i ich nie opodatkowali. Organ podatkowy poddał również analizie środki zgromadzone na rachunkach bankowych i w efekcie końcowym stwierdził, że wydatki w kwocie 32.671,43 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i dlatego kwota powyższa stanowiła podstawę opodatkowania, co przy 50% udziale małżonków w majątku, dla S. W. od kwoty 16.336 zł według stawki 75% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 12.252 zł. Taka sama kwota obciążała E. W. Nie uwzględniając zarzutów odwołań organ odwoławczy przede wszystkim nie dopatrzył się naruszenia przepisu art.122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie nowych dowodów i wniosków dowodowych złożonych w dodatkowym piśmie procesowym. Zdaniem tego organu posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych wcześniej źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co wynika z treści art. 20 ust. 1 cyt. ustawy i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku dochodów z pracy za granicą istotne znaczenie odgrywają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz ma to miejsce wyłącznie w przypadkach, gdy dochody za granicą osiągane są legalnie. Natomiast w przypadku nielegalnej pracy za granicą nie może być mowy o opodatkowaniu tych dochodów w żadnym z państw. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie W. z pracy za granicą posiadali na dzień 1 stycznia 1999r. zasoby majątkowe w rozumieniu art.20 ust.3 cyt. ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż małżonkowie W. nie mogli zgromadzić oszczędności z wcześniejszych wynagrodzeń za pracę, bowiem w 1993r., czy w 1998r. dokonali zakupów domu i samochodu, zaś w latach 1994-1996 osiągali tak niskie dochody, że brak było podstaw do przyjęcia, iż mogli zgromadzić oszczędności. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zdziałanych darowizn ze strony rodziców i teściów na rzecz podatników i doszedł do podobnych wniosków, co w przypadku oszczędności, że darczyńcy poprzez osiągane dochody, czy niewiarygodne oszczędności z dość odległych lat mogli faktycznie darowizny te dokonać. W skargach z dnia 16 lipca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. W. i E. W. zarzucili zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie art.20 ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż uznano, że założone przez podatników lokaty bankowe stanowiły wydatek. Zarzucono zaskarżonym decyzjom sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez: 1) nieuwzględnienie kwoty 24.000 zł otrzymanych jako darowizny od rodziców i teściów, 2) przyjęcie, iż podatnicy ponieśli wydatki związane z działalnością gospodarczą, 3) pominięcie dowodu na zgromadzone na lokatach i rachunkach bankowych oszczędności podatników. Wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło ponadto z naruszeniem przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 121, 233, 123 w zw. z art.190 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodów ze świadków przez organ podatkowy I instancji bez zawiadomienia o tej czynności podatników i uniemożliwienia im w ten sposób udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych oraz dokonanie faktycznego rozliczenia roku podatkowego 1998 przy ustalaniu wymiaru 1999r. W odpowiedzi na skargi wnoszono o ich oddalenie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) - dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Według przepisu art.20 ust.3 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepisu tego nie można tłumaczyć w ten sposób, że organ podatkowy ogranicza się tylko do wydatków i wartości zgromadzonego mienia danego roku podatkowego. Zgromadzone mienie jest pojęciem na tyle pojemnym, iż obejmować musi nie tylko mienie w sensie ścisłym, lecz również mienie zgromadzone w innych latach podatkowych w postaci oszczędności gromadzonych na przestrzeni dłuższego okresu czasu. Założenie to wymaga jednak badania możności uzyskania oszczędności w łatach poprzednich, jeżeli na taką okoliczność powołuje się podatnik, a więc po jednej stronie przychodów i dochodów, a po drugiej wydatków i kosztów utrzymania. Na tej płaszczyźnie stwierdzić należy, iż organ podatkowy I instancji przyjął błędne założenie metodologiczne, którego wyrazem było przyjęcie do rozliczenia tylko wydatków i dochodów roku 1999, a całkowite pominięcie oszczędności (czyli zasobów finansowych lub mienia zgromadzonego w łatach poprzednich). Błąd ów stanowił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w opodatkowaniu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uchybienie to podlegało wzmocnieniu, a jednocześnie stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu wyżej wykazanym, jeżeli się zważy, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu pracy i wynagrodzeń otrzymanych w latach poprzednich wbrew podnoszonym przez skarżących w tym zakresie okolicznościom. Nie można czynić skarżącym zarzutu, iż niektóre dowody, czy okoliczności zgłoszone zostały za późno. Nie ma przeszkód prawnych, by podatnik uzasadnione wnioski dowodowe zgłaszał aż do zakończenia postępowania odwoławczego. Postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem szczególnym, chociażby poprzez odrębne wyszczególnienie tego źródła przychodów, a stąd dopuścić można uwiarygodnienie pewnych okoliczności (kwestie związane z dewizami, czy pracą za granicą) miast udowodnienia. Tym bardziej, iż toczy się ono nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w ramach niejako życia codziennego. Na tym tle wątpliwości budzi połączenie danych z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą z rozliczeniem przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli cyt. przepis art.20 ust.3 stanowi w części końcowej o przychodach opodatkowanych (lub wolnych), to skoro skarżąca opłacała podatek zryczałtowany, a jeżeli nie wydano odrębnej decyzji, przyjąć należy, iż przychody zostały opodatkowane, a tym samym brak było podstaw metodologicznych do uwzględnienia w przedmiotowym rozliczeniu przychodów i wydatków z działalności gospodarczej. Przecież opodatkowanie na zasadach ogólnych dopuszcza stratę podatkową, która w ogóle nie będzie rozliczana w ramach postępowania o przychody ze źródeł nieujawnionych. W tym zakresie podniesiony został zarzut w skardze (doliczenie wydatków z działalności gospodarczej) i dlatego w tym miejscu stwierdzić należy, iż sąd administracyjny nie zastępuje organu podatkowego, a to oznacza, że jeżeli pewne kwestie nie były przedmiotem rozważań przez organy podatkowe, to sąd w tym zakresie nie może się stanowczo wypowiedzieć. Dlatego skoro przedstawione dotychczas rozważania uzasadniały wzruszenie wydanych w sprawie decyzji, to w ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji po pierwsze przyjąć musi prawidłowe założenia prowadzenia postępowania, a po drugie wypowiedzieć się w zakresie tych zarzutów, które podniesione zostały w skardze, a nie były przedtem przedmiotem rozważań, a mianowicie zaliczenia lokat po stronie wydatków oraz pozycji rodziców i teściów w postępowaniu w tym znaczeniu czy występowali oni w charakterze świadków czy innych osób, które składały tylko wyjaśnienia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw 1 III SA 1965/03 i 1 III SA 1962/03 w zakresie zaskarżonych decyzji na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art.200 cyt, ustawy, a ponadto na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. określił, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.